Как доказать обоснованность налоговой выгоды, если контрагент оказался недобросовестным?

В недавнем интервью судья Высшего Арбитражного Суда РФ Т.В. Завьялова отметила: «К сожалению, анализ судебной практики последних лет показывает, что, выдвигая аргумент о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, налоговые органы зачастую не ставят под сомнение факт совершения хозяйственной операции, реальность оплаты и наличие разумной деловой цели. Все претензии налоговых органов стали сводиться к доводу о недобросовестности контрагентов, основанному на показаниях лиц, фигурирующих в качестве руководителей таких органи­заций»¹.

Рассмотрим налоговый спор, в котором налогопла­тельщик – компания связи доказал необоснованность аналогичных претензий налогового органа.

В ходе выездной налоговой проверки один из директоров контрагентов налогоплательщика² отказался от подписи на документах по сделке, объявив себя посторонним лицом. При этом факт реальности хозяйственной операции, ее экономическую обоснованность налоговый орган не подвергал сомнению.

Инспекция, со ссылкой на статью 9 Закона № 129?ФЗ³ и статьи 169, 252 НК РФ, признала документы контр­агента недостоверными, затраты общества документально неподтвержденными и сделала вывод о несоблюдении законных условий на вычет НДС.

Позиция налогового органа

Инспекция не опровергает, что основной доход от производственной деятельности проверяемого налогоплательщика образует маржа (разница между доходами в виде платы за предоставление услуг связи клиентам и расходами в виде затрат на покупку услуг по предоставлению трафика у поставщиков, в том числе тех, в связи с которым появились налоговые претензии).

Не опровергается и тот факт, что услуги межсетевого взаимодействия были обусловлены разумными экономическими причинами и учтены налогоплательщиком в соответствии с их действительным экономическим смыслом. Нет претензий к цене и качеству услуг.

Вместе с тем проверкой выявлены документы первичной бухгалтерской отчетности, подписанные от имени контрагента лицом, не имеющим на то полномочий. Кроме того, отсутствует расшифровка подписи представителя контрагента (заказчика) на первичных документах (актах выполненных работ), в них же не указано место оказания услуг телефонной связи.

На основании выявленных фактов инспекция признала, что Общество неправомерно учло в расходах по налогу на прибыль затраты по документам, имеющим дефекты. Дефектные счета-фактуры не могут быть основанием для вычета НДС, поэтому инспекция доначислила НДС, соответствующие пени и штрафы.

Позиция налогоплательщика

Обосновывая правомерность учета спорных расходов, налогоплательщик сделал акцент на специфике спорных услуг, которая отражена в отраслевом законодательстве⁴. 

Особенности документального подтверждения услуг связи. Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, а под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Пункт 7 статьи 9 Закона о бухучете прямо допускает составление первичных и сводных учетных документов на бумажных и машинных носителях информации.

В соответствии со статьей 54 Закона о связи основанием для осуществления расчетов за услуги связи являются показания оборудования связи, учитывающего объем оказанных услуг связи оператором связи, а также условия договора об оказании услуг связи, заключенного с пользователем этих услуг. Расчет стоимости услуг (как собственных, так и приобретаемых) и маржи осуществляется автоматически автоматизированной системой расчетов (биллинговая система) в соответствии со статьей 41 Закона о связи и Правилами применения автоматизированных систем расчетов⁵.

Документальное подтверждение фактического времени и стоимости телефонных переговоров клиентов, переданных по каналам связи, техническая возможность которых обеспечена сторонами по договору, – это отчет (распечатка) сертифицированной биллинговой системы («Оnyma»). На основании этих отчетов вычисляется маржа по каждому контрагенту.

Такая специфика признается контролирующими органами. Так, Минфин России признает, что ежемесячное составление актов на услуги связи не является обязательным требованием законодательства⁶. Арбитражные суды также признают, что для налогового учета затрат на услуги связи для целей главы 25 НК РФ не требуется детализированных счетов⁷.

Таким образом, распечатки отчетов о телефонных переговорах из биллинговой системы, подтверждающие стоимость приобретенных услуг, а также документы об их оплате (платежные поручения) – допустимое документальное подтверждение произведенных Обществом затрат, так как в них содержится достоверная информация о хозяйственных операциях, учитываемых для целей налогообложения.

Замечание налогового органа об отсутствии расшифровки подписи представителя контрагента (заказчика) на первичных документах (актах выполненных работ) не свидетельствует о нарушении законодательства РФ.

Расшифровка подписи лица (Ф. И. О.) не относится к обязательным реквизитам первичного учетного документа (п. 2 ст. 9 Закона о бухучете). Фамилию и должность подписанта можно установить при сопоставлении различных документов по сделке – например, идентичная подпись представителя налогоплательщика (исполнителя услуг) содержится в счетах-фактурах.

Что касается места оказания услуг телефонной связи, не указанного в актах, то глава 25 НК РФ места фактической реализации услуг для целей налогообложения не определяет, а значит, это место определяется по правилам гражданского законодательства.

Инспекция не учла, что услуги связи оказываются на территории РФ без конкретизации места их оказания (ст. 44 Закона о связи). Из этой нормы следует, что место оказания услуг не связано ни с местом нахождения услугополучателей (абонентов), ни с местом нахождения услугодателей (операторов связи).

Обоснованность налоговой выгоды. По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган не опровергал факт принятия Обществом на учет оказанных услуг, предназначенных для совершения облагаемых НДС операций, и оплаты их безналичным путем с выделением суммы налога, а также то, что все реквизиты полученных счетов-фактур заполнены надлежащим образом.

Факт неисполнения налоговых обязанностей контрагентом Общества (что не установлено достоверно) не может лишить налогоплательщика права на налоговый вычет. На это указывает Конституционный Суд РФ, правовые позиции которого обязательны к применению всеми участниками налоговых правоотношений (см. текст на полях, с. 62).

Инспекцией не доказано, что Общество знало либо должно было знать о возможных налоговых нарушениях контрагентов.

Единственным доказательством налогового органа недостоверности документов контрагента стали свидетельские показания лица, которое в документах значилось руководителем. Однако такие доказательства нельзя признать достаточными и достоверными с учетом требований части 3 статьи 71 АПК РФ. Кроме того, анализ свидетельских показаний физического лица (директора-«отказника») указывает на то, что они не соответствуют действительности и противоречат другим доказательствам, имеющимся в материалах дела. Категорическое отрицание руководителем контр­агента своей причастности к деятельности этого юридического лица можно опровергнуть (см. текст на полях, с. 62).

Материалами дела подтверждается, что контрагент в период заключения и исполнения сделок с Обществом был действующим юридическим лицом. Реальность существования и правоспособность участника гражданского оборота подтверждается включением юридического лица в ЕГРЮЛ.

Если налоговые органы зарегистрировали контрагента в качестве юридического лица и поставили на учет, они тем самым признали его право заключать сделки, нести определенные законом права и обязанности.

В ходе проверки налоговый орган не проводил почерковедческой экспертизы в соответствии со статьей 95 НК РФ.

Выводы судов

Суд первой инстанции пришел к выводу, что налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в виде вычета по НДС, необоснованна, поскольку счета-фактуры контрагента недостоверны (подписаны неправомочным лицом).

При этом суд оценил только показания свидетеля и отклонил представленную налогоплательщиком информацию, полученную из разных независимых источников (банк, регистратор, налоговый орган по месту учета контрагента).

Апелляционный суд занял другую позицию. Суд признал, что доначисления НДС неправомерны, так как сделки по передаче услуг связи носили реальный характер, налоговый орган не доказал, что налогоплательщик знал либо мог знать о нарушениях контрагента.

Кассационная инстанция оставила без изменения постановление апелляционного суда⁸.

Особенностью этого дела стало то, что суд согла­сился с доводами налогоплательщика еще до появления официальной позиции Президиума ВАС РФ по этой категории споров (постановления Президиума ВАС РФ от 09.03.2010 № 15574/09 и от 20.04.2010 № 18162/09).

Резюме

Подобные споры, к сожалению, стали уже типичными и основаны по большей части на информации, которая находится за пределами контроля проверяемого налогоплательщика.

Налогоплательщику победить в таком споре удается, только если он занимает активную позицию в сборе доказательств реальности своих хозяйственных операций и отсутствии у него возможностей заранее узнать негативную информацию о контрагенте.

Суды не признают доказательствами документы, подписи на которых вызывают сомнение, но позитивно относятся к нетрадиционным доказательствам (без признаков фальсификации), обусловленным спецификой бизнеса.

K.A. Sasov
How to Confirm that the Tax Benefit is Justified if the Counterparty Acts in Bad Faith?
Point-at-issue: Expenses on international telecom services and reimbursable VAT paid to the service provider, where the counterparty’s director testified that he had not signed the contract.
Main lesson of this case: The taxpayer should take into account business specifics when trying to confirm that business transactions were real and that it is entitled to deduct VAT. 

Ключевые слова: «НДС» – «услуги связи» – «показания свидетелей» – «поставщик» – «затраты» – «реальность хозяйственной операции»