Принятие к налоговому учету в составе расходов по налогу на прибыль и НДС услуг PR-компании 

Описание ситуации 

Между Обществом и PR-компанией был заключен договор на оказание рекламных услуг, а именно услуг по анализу информационного пространства применительно к деятельности Общества, противодействию негативным публикациям, включая черный PR (см. текст на полях, с. 46), а также поддержанию и повышению позитивного имиджа Общества в средствах массовой информации.

В ходе выездной проверки налоговой инспекции были представлены отчеты об оказанных услугах, копии публикаций в средствах массовой информации. Но налоговый орган признал оказанные услуги экономически необоснованными, а вычет по НДС – неправомерным. В решении о привлечении Общества к налоговой ответственности инспекция сослалась на ряд пунктов нескольких отчетов PR-компании и указала, что Обществу оказаны услуги, не имеющие рекламного характера и не связанные с деятельностью Общества, направленной на получение дохода. Инспекция также обратила внимание на нарушение законодательства о рекламе, а именно: отсутствие пометки «на правах рекламы» в опубликованных материалах и затруднительность распознавания размещенной в СМИ информации как рекламы [ сноска 1 ] . 

Общество обжаловало это решение инспекции в арбитражный суд. 

ПЕРВОНАЧАЛЬНОЕ РАССМОТРЕНИЕ ДЕЛА

Суд первой инстанции

Позиция налогоплательщика. Пункты некоторых отчетов PR-компании, на которые ссылается инспекция, на самом деле опровергают ее выводы об экономической необоснованности расходов. 

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ закреплено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Общество пояснило, как оказанные услуги способствовали реализации конкретных проектов и в чем они заключались: 

• поддержание и повышение позитивного имиджа Общества;  
• формирование интереса к Обществу и его идеям;
• содействие привлечению потенциальных инвесторов;
• оказание позитивного влияния на общественное мнение;
• анализ информационного пространства, выявление публикаций негативного характера в отношении дея-ельности Общества, включая результаты черного PR-а, принятие мер по опубликованию материалов, опровергающих негативную информацию и направленных на доведение до общественности действительного положения дел. 

1. Анализ отчетов и результатов оказания услуг свидетельствует об их рекламном характере. В проверенный инспекцией период PR-компания размещала в СМИ материалы (десятки публикаций в СМИ были представлены в суд), которые затрагивали не только деятельность Общества в сфере реализации конкретных проектов, но и в целом доводили до сведения общественности информацию о темпах роста показателей финансово-экономического развития, достижениях и высоких показателях деятельности Общества в производственной сфере, успешной дивидендной политике и др.

2. Анализ иных отчетов и результатов оказания услуг также доказывает их экономическую обоснованность. В качестве примеров Обществом были представлены статьи в СМИ негативного и тенденциозного характера, выявленные PR-компанией в ходе аналитической работы и направленные Обществу для выработки общей позиции. В материалах дела были также представлены публикации в СМИ, размещенные PR-компанией с целью опровержения негативной информации. Деятельность PR-компании является мерой защиты деловой репутации и имиджа Общества от негативных, компрометирующих и иных публикаций, наносящих или преследующих цель нанести вред его репутации или соответствующим аспектам его деятельности. Такая деятельность PR-компании непосредственно направлена на обеспечение деятельности Общества. Кроме того, Общество обосновало суду реальность негативных последствий в случае формирования отрицательного общественного мнения. Общество представило суду ряд публикаций, отражающих негативную оценку общественностью одного из проектов, что в дальнейшем послужило основанием для внесения изменений в проектно-сметную документацию и привело к дополнительным значительным затратам. 

3. Затраты компании на оплату рассматриваемых услуг являются обоснованными расходами вне зависимости от наличия или отсутствия нарушений законодательства о рекламе (см. текст на полях, с. 48).

Подпункт 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, равно как и другие статьи главы 25 НК РФ, не связывают право налогоплательщика учитывать расходы на рекламу с наличием возможных нарушений законодательства о рекламе. Определяющим критерием является соответствие оказанных услуг понятию рекламы. Указание пометки «на правах рекламы» производится не Обществом, а рекламораспространителем или рекламопроизводителем, что подтверждается содержанием статьи 30 Закона о рекламе. Инспекцией также не были представлены доказательства привлечения к ответственности этих лиц за нарушение законодательства о рекламе. 

Черный PR

Черный PR – методы и технологии public relations (связей с общественностью), противоречащие закону, не соответствующие этическим и моральным нормам общества, направленные на намеренный подрыв репутации конкурента, использующие компромат или собранную незаконными методами информацию.  (Энциклопедия черного пиара // Новая газета. № 35. 14.05.2007)  

Позиция налогового органа. Налоговая инспекция ссылалась на выводы, изложенные в оспариваемом решении. 

Решение суда первой инстанции. Суд первой инстанции отказал в удовлетворении требований Общества по следующим основаниям.

1. По доводу Общества о рекламном характере оказанных услуг:
   • представленные копии статей не воспринимаются как рекламные без специальных познаний, поскольку размещаются среди иных статей, ссылок «публикуется на правах рекламы» не имеют, в связи с чем не отвечают признакам и условиям распространения рекламы, предусмотренным Федеральным законом «О рекламе»; 
   • деятельность PR-компании выходит за рамки услуг, необходимых для производственной деятельности, поскольку отчеты содержат сведения о противодействии материалам, противоречащим интересам Общества;
   • отчеты с общими фразами не могут оцениваться как подтверждающие оказание компании услуг по рекламированию.
2. По доводу Общества о соответствии расходов критерию обоснованности и правомерности их признания как «иных обоснованных расходов»:
   • компанией не представлено доказательств того, что действия организации, оказывающей услуги, направлены на достижение производственных целей;
   • из пояснений Общества следует, что распространенные материалы воспринимались как рекламные, в связи с чем они не могут быть квалифицированы иначе, как затраты на рекламу.
3. Поскольку суд оценил отнесение затрат на расходы в целях обложения налогом на прибыль как несоответствующие закону, то и применение налоговых вычетов не соответствует статьям 171, 172 НК РФ. 

Суд апелляционной инстанции  

Позиция налогоплательщика. Выводы суда основаны на неправильном применении норм налогового законодательства. Суд не полностью выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, не дал оценки доказательствам Общества, выводы суда опровергаются доказательствами Общества. Суд также нарушил правовые позиции Конституционного Суда РФ [ сноска 2 ] . 

Дополнительно Общество провело анализ соответствующих пунктов PR-отчетов, сопоставив их с содержанием материалов, представленных в суде первой инстанции. 

Общество считает несостоятельным вывод суда о том, что, поскольку Общество воспринимает оказанные услуги как рекламные, цель понесенных затрат не может быть квалифицирована иначе, чем затраты, направленные на рекламирование. Глава 25 НК РФ не увязывает законность признания расходов c наименованием нормы, позволяющей налогоплательщику учесть такие расходы, и тем более с восприятием налогоплательщиком этих расходов как рекламных или иных расходов. Перечень иных обоснованных расходов является открытым, и основным критерием их признания является соответствие требованиям статьи 252 НК РФ.

Суд не исследовал вопроса о праве Общества учесть рассматриваемые затраты как другие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 268 НК РФ), вместо этого он устанавливал восприятие этих расходов Обществом [ сноска 3 ] .

Позиция налогового органа. Налоговая инспекция ссылалась на выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, и настаивала на их правомерности. 

Постановление суда апелляционной инстанции. Суд апелляционной инстанции оставил без изменения решение суда первой инстанции. 

Суд кассационной инстанции 

Позиция налогоплательщика. В связи с аналогичностью выводов судов первой и апелляционной инстанций Общество отстаивало ранее заявленные доводы и дополнительно обратило внимание на нарушение судами правовой позиции Пленума ВАС РФ [ сноска 4 ] . 

Позиция налогового органа. Налоговая инспекция указывала на законность выводов судов первой и апелляционной инстанций. 

Постановление суда кассационной инстанции. Суд согласился с доводами Общества и признал выводы судов первой и апелляционной инстанций недостаточно обоснованными. Суд решил, что вывод о недоказанности Обществом экономической обоснованности расходов сделан без полного и всестороннего исследования доводов Общества, инспекции и всех представленных доказательств. Дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.  

НОВОЕ РАССМОТРЕНИЕ ДЕЛА

Суд первой инстанции

Позиция налогоплательщика. Общество настаивало на своей правоте и ссылалось на позицию, сформированную в суде кассационной инстанции.  Общество указало, что новый аргумент инспекции (см. текст на полях, с. 50) противоречит фактическим обстоя-тельствам дела. В актах сдачи-приемки работ, которые ежемесячно представлялись PR-компанией, согласовывался факт исполнения договорных обязательств за соответствующий период, стоимость оказанных услуг и имелась ссылка на договор. В отчетах PR-компании за соответствующий месяц указывались конкретные совершенные ею действия. Обществу представлялись публикации в СМИ, доказывающие соответствие данных, изложенных в отчетах PR-компании. При этом Общество сослалось на статьи (ранее были представлены в материалах дела), размещенные в газете и (или) на сайте, о которых говорится в отчете. Также Общество указало на то, что PR-компания является учредителем сайта в Интернете, на котором размещались соответствующие публикации (суду представлена копия свидетельства о регистрации этого сайта на PR-компанию) [ сноска 5 ] . 

НОВЫЙ ДОВОД НАЛОГОВОЙ ИНСПЕКЦИИ

Рассматриваемые расходы являются документально неподтвержденными, так как в актах сдачи-приемки работ в нарушение ст. 9 ФЗ РФ «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 № 129-ФЗ не указан фактический объем выполненных работ, а именно: какие конкретно были публикации, в каких СМИ и по какой стоимости. 

Решение суда первой инстанции. Судья, который принимал решение и при первом рассмотрении дела, вновь отказал в удовлетворении требований Общества. На этот раз он указал не только на недоказанность экономической обоснованности расходов, но и на их документальную неподтвержденность. По существу, суд скопировал предыдущее решение, дополнительно сославшись на новый довод налоговой инспекции, и обосновал его, указав на те пункты отчетов PR-компании, которые Общество не анализировало в ходе судебных заседаний.  

Cудебная практика в защиту Общества

«…Суд правильно указал, что налоговое законодательство не связывает учет расходов на рекламу с ее законностью…» (Постановление ФАС МО от 18.11.2003 № КА-А40/9281-03); Cуды неоднократно выражали позицию относительно несущественности нарушения законодательства, отличного от налогового, в целях правомерного учета расходов или иных операций для цели налогообложения (например, постановления ФАС МО от 05.04.2006 № КА-А40/2605-06; от 03.11.2005 № КА-А40/10769-05 и от 18.09.2000 № КА-А40/4115-00).

Суд апелляционной инстанции 

Позиция налогоплательщика. Общество продолжало отстаивать законность своих требований и, в частности, указало на то, что суд, исследовав доказательства Общества формально, нарушил пункт 1 статьи 252, подпункты 28 и 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ и правовые позиции КС РФ и ВАС РФ. Также, в нарушение статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ, суд возложил бремя доказывания исключительно на Общество, освободив инспекцию от этой обязанности.

В связи с появлением в справочных правовых системах (на момент подготовки апелляционной жалобы) Определений Конституционного Суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П Общество дополнительно указало на правовые позиции, сформированные в этих судебных актах [ сноска 6 ] . 

Позиция налогового органа. Налоговая инспекция ссылалась на выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, и указывала на их законность. 

Постановление суда апелляционной инстанции. Суд отменил решение суда первой инстанции и удовлетворил требования Общества в полном объеме. Суд обратил внимание инспекции на то, что в силу статей 65 и 200 АПК РФ она обязана представить суду неопровержимые доказательства, положенные в основу принятия ненормативного правового акта. 

Подробно изучив публикации в СМИ и отчеты, суд указал на доказанность связи оказанных PR-компанией услуг с экономической деятельностью Общества. Суд признал заслуживающим внимания довод апеллянта о необходимости реагировать на публикации негативного и тенденциозного характера в отношении Общества, включая результаты черного PR-а, поскольку оставление их без внимания может повлечь свертывание перспективных проектов, подрыв деловой репутации и как следствие негативно отразиться на экономических результатах.

Отношения Общества с PR-компанией должны оцениваться с учетом презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат, что следует из пункта 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Вопрос о целесообразности спорных затрат не входит в компетенцию судебного контроля (суд сослался на Постановление КС РФ от 24.02.2004 № 3-П).

Суд установил, что не все услуги PR-компании возможно квалифицировать как направленные на рекламу, поскольку они не рекламируют производственную деятельность Общества. В то же время все спорные расходы являются экономически обоснованными, и неверная квалификация в ряде случаев понесенных расходов как рекламных (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ) не повлияла на право Общества отнести эти расходы к иным, связанным с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Отсутствие на публикациях в СМИ пометок «на правах рекламы» не влияет на обоснованность расходов и выявление их рекламного характера относительно деятельности Общества.

Вывод суда о нарушении Обществом статьи 252 НК РФ в части документальной неподтвержденности расходов также не соответствует имеющимся в деле доказательствам, поскольку акты приемки-сдачи услуг имеют ссылку на договор, в актах указана стоимость услуг и период их оказания.

В отношении налогового вычета по НДС суд установил, что все условия для его применения соблюдены, данных о том, что по спорным хозяйственным операциям НДС в бюджет не поступил, в деле не имеется, в связи с чем отказ инспекции в вычетах не основан на нормах главы 21 НК РФ. 

 Постановление суда кассационной инстанции

Суд кассационной инстанции поддержал выводы суда апелляционной инстанции, указав на правильное применение норм материального права, правомерность ссылки суда на правовую позицию КС РФ, изложенную в Постановлении от 24.02.2004 № 3-П и Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, а также на надлежащую оценку доказательств в совокупности и во взаимосвязи, с учетом правовой позиции ВАС РФ, изложенной в Постановлении от 12.10.2006 № 53. 

Резюме 

Подобные споры порождает отсутствие в налоговом законодательстве прямого указания на определенный вид услуг (работ), а также непонимание налоговыми органами специфики деятельности отдельно взятого налогоплательщика и обоснованности его бизнес-решений.

Как отметил Конституционный Суд РФ в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П и № 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов. 

В итоге суды апелляционной и кассационной инстанций признали экономически обоснованными и документально подтвержденными расходы Общества, квалифицировав одну часть оказанных услуг в качестве рекламных расходов, а другую – в качестве иных расходов, связанных с производством и реализацией (анализ информационного пространства и противодействие негативным публикациям, включая результаты черного PR-а). 

[ сноска 1 ] Эти требования закреплены в п. 1 ст. 5 ФЗ РФ «О рекламе» от 18.07.1995 № 108-ФЗ. 

[ сноска 2 ] В абз. 4 п. 4 Постановления от 28.10.1999 № 14-П КС РФ указал, что в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, предусмотренное ст. 46 (ч. 1) Конституции РФ, оказывается существенно ущемленным.  

[ сноска 3 ] ФАС МО в Постановлении от 25.01.2006 № КА-А40/13167-05 указал: «…Общество было вправе учесть в составе расходов в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ … иные расходы, связанные с производственной деятельностью, поскольку они … обусловлены необходимостью создания положительного имиджа... Неправильная квалификация Обществом расходов в качестве рекламных не лишает Общество права учесть эти расходы в качестве иных расходов, связанных с производственной деятельностью, притом что перечень прочих расходов является открытым…» 

[ сноска 4 ] В п. 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 № 65 «О подготовке дела к судебному разбирательству» закреплено, что «…в целях единообразного толкования и применения норм материального права и норм процессуального права судье необходимо в каждом случае при подготовке дела к судебному разбирательству проанализировать судебную практику применения законодательства, регулирующего спорные правоотношения…»  

[ сноска 5 ] О законности вывода Общества о правомерности исследования первичных документов налогоплательщика в совокупности в целях установления документальной подтвержденности расходов свидетельствует устойчивая арбитражная практика, например: постановления ФАС МО от 04.06.2007 (08.06.2007) № КА-А41/4782-07 и от 26.09.2007 (01.10.2007) № КА-А40/10010-07. 

[ сноска 6 ]  «…бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы; …судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией…»

Ключевые слова: реклама, услуги, налоговый вычет, НДС, расходы, налог на прибыль