Получение имущественного налогового вычета при покупке или продаже недвижимости

30, Ноября 2008

А.П. Зрелов,

член экспертного совета при ТПП РФ по совершенствованию

налогового законодательства и правоприменительной практики,

канд. юрид. наук

Бухгалтерии компаний часто сталкиваются с вопросами предоставления льгот по НДФЛ. Автор статьи разъясняет процедуру получения имущественного налогового вычета при продаже или покупке недвижимости, а также дает рекомендации по возможной аргументации правомерности действий налогоплательщика при разрешении в судебном порядке типичных налоговых споров

Налоговый кодекс содержит исчерпывающий перечень оснований, дающих право на получение имущественного налогового вычета. На основании пункта 1 статьи 220 НК РФ гражданин при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право учесть суммы вычетов, предоставленных ему в связи с продажей имущества или расходами по строительству (приобретению) недвижимости для жилья.

Вычет применяется в случае отчуждения недвижимого имущества в связи с изъятием участка

В соответствии со статьей 239 ГК РФ в случаях, когда изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд невозможно без прекращения права собственности на здания, сооружения или другое недвижимое имущество, находящееся на данном участке, это имущество может быть изъято у собственника путем выкупа государством в порядке, предусмотренном статьями 279–282 ГК РФ.

С собственником имущества, находящегося на изымаемом земельном участке, заключается соглашение о выкупе, которое представляет собой обязательство Российской Федерации, ее субъекта или муниципального образования уплатить выкупную цену за изымаемое имущество его собственнику (ст. 281 ГК РФ).

Аналогичным образом в статье 32 ЖК РФ урегулирован и вопрос о порядке денежных выплат владельцам сносимых жилых домов. Жилое помещение может быть изъято у собственника только путем его выкупа. При этом выкупная цена жилого помещения, сроки и другие условия выкупа определяются соглашением с собственником жилого помещения.

Таким образом, выкупная цена, уплачиваемая в рамках соглашения о выкупе с собственником имущества, является доходом налогоплательщика от продажи имущества [ сноска 1 ] , подлежит налогообложению НДФЛ и по ней может быть получен имущественный налоговый вычет.

Имущественный налоговый вычет в 1 млн руб. можно получить при продаже недостроенного жилого дома

Налоговый кодекс РФ не дает ответа на вопрос, относится ли объект незавершенного строительства к жилому дому или к иному имуществу.

Представители налоговой службы обычно приравнивают недостроенный жилой дом к «иному» имуществу и на этом основании уменьшают заявленный налогоплательщиком размер вычета.

В то же время известны случаи [ сноска 2 ] , когда налогоплательщикам удавалось в судебном порядке отстоять свое право на вычет в размере 1 млн руб. (см. текст на полях на этой странице). В целях подтверждения факта использования данного жилого дома по целевому назначению в судебные инстанции представлялись заключенные налогоплательщиком договора на отпуск питьевой воды и прием сточных вод, газоснабжения, водоснабжения и водоотведения.

Мнение, что налогоплательщик, приобретший неоконченный строительством жилой дом, не имеет права на имущественный налоговый вычет в связи с его приобретением до тех пор, пока не осуществит достройки дома и не получит свидетельства о праве собственности на него, не основано на нормах закона. Таких условий подпункт 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ не содержит [ сноска 3 ] .

Аргументация в суде (право на вычет в 1 млн руб.)

При отстаивании в судебном порядке своего права на вычет в 1 млн руб. налогоплательщики использовали следующие аргументы.

1. Не оконченный строительством индивидуальный жилой дом полностью соответствовал критериям, установленным в тот период жилищным законодательством.

2. Право на имущественный налоговый вычет напрямую связано с целевым назначением индивидуально-определенного здания и не связано со сроками сдачи дома в эксплуатацию и регистрацией в качестве жилищного фонда.

3. В ст. 11 и 220 НК РФ не содержится определения понятия «иное имущество». 4. Согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Налоговый вычет на приобретение комнаты предоставляется и по расходам, произведенным до 01.01.2007

Комнатой признается часть жилого дома или квартиры, предназначенная для использования в качестве места непосредственного проживания граждан в жилом доме или квартире (п. 4 ст. 16 ЖК РФ).

Расходы на приобретение налогоплательщиками комнат могут приниматься в качестве имущественных налоговых вычетов при определении размера налоговой базы только в случае их осуществления начиная с 01.01.2007 [ сноска 4 ] . Если же комната была приобретена налогоплательщиком в период с 01.01.2005 по 01.01.2007, он может по согласованию с другими собственниками комнат в данной квартире или жилом доме переоформить принадлежащую ему комнату в долевую собственность и получить имущественный налоговый вычет в связи с приобретением указанной доли в собственность.

На размер подлежащих возврату платежей не влияет то, что приобретена и оформлена в собственность только комната в квартире, а не вся квартира. Приобретенная комната и является определенной долей квартиры.

Некоторым налогоплательщикам, приобретшим комнаты в коммунальных квартирах, и до 01.01.2007 удавалось отстоять в суде свое право на получение имущественного вычета (см. текст на полях на этой странице). Тем не менее отметим, что в таких спорах случаи вынесения судебных решений в пользу налогоплательщика до недавнего времени были единичны.

Налогоплательщик вправе заявлять к вычету проценты по кредиту, потраченному на приобретение жилья

Это положение действует и после того, как налогоплательщик прекратит получать имущественный налоговый вычет по основной сумме. Остаток не полностью использованного в определенном налоговом периоде имущественного вычета может быть перенесен на последующие налоговые периоды. Налогоплательщик также вправе ежегодно заявлять к вычету проценты, уплачиваемые по ипотечному кредиту. При этом норма об однократности предоставления имущественного вычета не будет нарушена.

Состав документов, подтверждающих понесенные налогоплательщиком расходы на уплату процентов за пользование кредитом, главой 23 НК РФ не конкретизируется.

Как правило, для подтверждения факта понесенных расходов на уплату процентов за пользование кредитом (в том числе ипотечным [ сноска 5 ] ) в налоговую инспекцию необходимо представить:

копию кредитного договора;
копию графика погашения кредита и уплаты процентов по кредитному договору;
справку организации, выдавшей кредит, об уплаченных в отчетном налоговом периоде процентах за пользование кредитом.

Аргументация в суде (право на вычет за приобретение комнаты) Налогоплательщики, приобретшие комнаты в коммунальных квартирах до 01.01.2007, использовали следующие аргументы.

1. Суд при толковании нормы материального права должен был принять во внимание цель, которую преследовал законодатель, устанавливая данный вычет, правовую природу данной нормы закона, направленной на усиление заинтересованности граждан в улучшении своих жилищных условий. Таким образом, толкование ст. 220 НК РФ, в соответствии с которым комната в коммунальной квартире не подпадает под действие данного закона, при том что органы госрегистрации прав на недвижимое имущество регистрируют ее как объект права собственности, нельзя признать правильным.

2. Ст. 16 ЖК РФ приравнивает понятия «жилой дом», «квартира» и «комната» и относит их к жилым помещениям. При этом указывается, что комнатой является часть жилого дома или часть квартиры. Действующая ст. 558 ГК РФ также приравнивает эти понятия, указывая, что часть жилого дома является недвижимым имуществом и может быть объектом купли-продажи.

3. Ссылки на разъяснения налоговых органов – например, на письмо ФНС России от 16.11.2005 № 04-2-03/172, – являются необоснованными, поскольку нарушают конституционные права налогоплательщика. Важным является приобретение недвижимости в собственность, в связи с чем у налогоплательщика возникает право на получение имущественного налогового вычета.

Оставшаяся часть налогового вычета предоставляется налогоплательщику в последующие налоговые периоды

В эти периоды жилой дом или квартира могут уже не находиться в собственности налогоплательщика.

В настоящее время многие представители налоговых органов придерживаются мнения, что налогоплательщик может претендовать на получение имущественного налогового вычета, только если в этом году он владел жильем хотя бы один день. Аналогичный подход прослеживается и в ряде опубликованных налоговых консультаций [ сноска 6 ] .

К примеру, согласно разъяснению Н.А. Руденковой, «если работник продаст или подарит квартиру (дом, комнату, долю в них), он потеряет право на вычет, так как больше не будет являться собственником. Претендовать на льготу новосел может, если владел жильем хотя бы один день в году, за который получает вычет».

Указанные разъяснения противоречат действующему законодательству, потому что:

основным условием для получения вычета законодатель ставит именно понесенные налогоплательщиком расходы по строительству или приобретению объекта недвижимости, ставшего его собственностью, а не наличие у него этого объекта в собственности в соответствующем налоговом периоде. В Налоговом кодексе РФ не указано, что из-за продажи имущества применение вычета нужно прекратить;
в действующем тексте Налогового кодекса РФ законодателем использована достаточно обтекаемая формулировка, согласно которой документы, подтверждающие право собственности, должны предоставляться налогоплательщиком «для подтверждения права на имущественный налоговый вычет». Упоминание именно о процедуре подтверждения права на вычет, а не о получении соответствующего вычета, можно встретить только в пункте 3 статьи 220 НК РФ, где говорится о возможности получения налогоплательщиком имущественного налогового вычета у своего налогового агента;
говоря о возможности переноса остатков налогового вычета на последующие налоговые периоды, законодатель не указывает на необходимость подтверждения права на вычет у налогоплательщика в эти налоговые периоды.

В настоящее время судебные инстанции обычно придерживаются позиции, что законодатель в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ не связывает возможность переноса вычета на последующий налоговый период с обязанностью представления подлинника документа, подтверждающего право собственности. В свою очередь право пользования имущественным налоговым вычетом не связано с дальнейшим обязательным нахождением приобретенной квартиры в собственности налогоплательщика в течение всего срока предоставления налогового вычета [ сноска 7 ] .

Повторное требование от налогоплательщика документов, подтверждающих его право собственности на объект недвижимости, в последующих налоговых периодах неправомерно. Это подтверждается современными разъяснениями Минфина России (см. текст на полях на этой странице), несмотря на то, что ранее министерство в данном вопросе официально поддерживало позицию налоговых органов [ сноска 8 ] .

Требование налоговых органов предоставлять заявление одновременно с подачей налоговой декларации по налогу за истекший период также не имеет прямого подтверждения в тексте действующего Налогового кодекса РФ. Состав документов и порядок их подачи предусмотрен в пункте 2 статьи 220 НК РФ при процедуре получения вычета, а не при подтверждении права на него или продлении сроков его действия.

Таким образом, на наш взгляд, в случае, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, его остаток может быть на основании заявления налогоплательщика перенесен на последующие налоговые периоды до полного его использования. Предоставление каких-либо иных документов в данном случае представляется излишним.

Документы о доходах, не относящихся к предпринимательской

деятельности

Письма Минфина России от 11.07.2006 № 03-05-01-05/140 и от 03.12.2007 № 03-04-05-01/397;

Постановление ФАС СЗО от 17.03.2008 по делу № А05-7915/2007;

Постановление ФАС ЗСО от 30.08.2007 № Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу № А27-3022/2007-2;

письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.03.2005 № 18/08/3/20431;

Решение АС Архангельской обл. от 27.09.2007 по делу № А05-7915/2007.

Налогоплательщик сохраняет право на получение вычета вне зависимости от того, на какие цели в дальнейшем использовались доходы

По доходам, не относящимся к предпринимательской деятельности, налогоплательщик сохраняет право на получение вычета.

Положения подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ не распространяются на доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. Под индивидуальными предпринимателями в данном случае понимаются лица, отнесенные к данной категории в пункте 2 статьи 11 НК РФ. В различные периоды действия Налогового кодекса РФ состав этих лиц изменялся (см. таблицу на с. 39).

Указанная норма не связывает понятие предпринимателя с осуществляемым им определенным видом деятельности. Физическое лицо, зарегистрированное в установленном порядке и осуществляющее предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в целях налогообложения рассматривается в качестве предпринимателя независимо от того, какую деятельность оно осуществляет.

Согласно разъяснению представителей Минфина России доходами от реализации имущества в связи с осуществлением предпринимательской деятельности признаются доходы, учитываемые в рамках предпринимательской деятельности.

Для целей налогообложения в данном случае не имеет значения, получал ли предприниматель такие доходы от использования имущества регулярно или нет. Не влияет на получение вычета и то, было ли использование имущества непосредственно связано именно с основным видом деятельности предпринимателя.

Таким образом, у индивидуального предпринимателя к доходам от предпринимательской деятельности не могут быть отнесены доходы от принадлежащего ему на праве собственности имущества, не используемого им для осуществления предпринимательской деятельности.

В частности, имущественный налоговый вычет может применяться индивидуальным предпринимателем в отношении следующих видов доходов:

от продажи жилого дома, принадлежащего индивидуальному предпринимателю и членам его семьи на праве собственности (если указанный жилой дом не используется индивидуальным предпринимателем для осуществления предпринимательской деятельности);
доходов от продажи имущества, доставшегося индивидуальному предпринимателю по наследству или полученному по договору дарения;
доходов от продажи имущества, приобретенного этим лицом до начала осуществления им предпринимательской деятельности и не используемого для ее осуществления.

При этом не имеет значения, что момент продажи имущества, а значит, и возникновение права на вычет приходится на период предпринимательской деятельности гражданина.

В свою очередь, физическое лицо не вправе претендовать на получение вычета при реализации имущества, которое использовалось в его предпринимательской деятельности и на которое ранее начислялись амортизационные отчисления и уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя.

Известны также случаи, когда контролирующие органы и суды обращали внимание на цель реализации принадлежавшего гражданину имущества. В том числе имели место и прецеденты, когда суд признавал факт реализации имущества гражданином как физическим лицом, «поскольку в ходе проверки налоговым органом не исследовался вопрос о том, как предпринимателем использовался полученный доход».

Если же удавалось достоверно установить, что доход от реализации был направлен на приобретение иного имущества для использования его в предпринимательской деятельности, представители налоговых органов квалифицировали данную операцию как направленную на повышение эффективности предпринимательской деятельности и делали вывод, что ее не следует расценивать как реализацию личного имущества.

Некоторые судебные инстанции считают, что исходя из буквального толкования подпункта 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ право на имущественный вычет отсутствует у индивидуальных предпринимателей по доходам, полученным от продажи имущества в связи с осуществлением ими предпринимательской деятельности. То есть связанной с предпринимательской деятельностью должна быть именно продажа имущества, а не использование его до продажи.

Подобное толкование норм действующего законодательства (см. текст на полях, с. 36), по нашему мнению, не имеет под собой надлежащего нормативного обоснования. Исходя из буквального смысла нормативного предписания пункта 1 статьи 220 НК РФ следует, что предоставление имущественного налогового вычета не ставится законодателем в зависимость от направления использования полученных доходов от реализации имущества. Поэтому при условии соблюдения всех остальных ограничений гражданин сохраняет право на вычет в том числе и в случае, если продажа принадлежащего ему имущества была вызвана необходимостью продолжения осуществления основного вида предпринимательской деятельности, а полученные им доходы от реализации имущества были затем направлены на повышение эффективности его предпринимательской деятельности.

Таким образом, для того чтобы доказать, что полученные доходы не относятся к предпринимательской деятельности, необходимо установить следующие обстоятельства [ сноска 9 ] .

1. В заключенных договорах купли-продажи имущества, актах приема-передачи, оформленных свидетельствах о государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество и платежных документах налогоплательщик указан в качестве физического лица, а не предпринимателя.

Участие лица в договорных отношениях в качестве предпринимателя, а не физического лица, может быть доказано, например, в случае включения в текст оформленных документов реквизитов выданного ему свидетельства о предпринимательской деятельности, банковских реквизитов расчетного счета предпринимателя; перечисления оплаты по договору на расчетный счет в банке, оформленный для ведения предпринимательской деятельности.

2. Проданное имущество не использовалось в предпринимательской деятельности:

оно не было указано в качестве средства исполнения договорных обязательств предпринимателя;
имущество не было отнесено к группе основных средств предпринимательской деятельности, на него не была заведена инвентарная карточка учета основных средств;
на его стоимость не начислялись амортизационные отчисления и не уменьшался налогооблагаемый доход индивидуального предпринимателя.

3. Реализация данного вида имущества не относилась к деятельности, осуществляемой предпринимателем, от которой он получал доход в рассматриваемый период.

Таблица Состав лиц, признаваемых индивидуальными предпринимателями в Налоговом кодексе РФ и иных актах законодательства о налогах и сборах

Категории лиц, признаваемые индивидуальными предпринимателями для целей налогообложения (п. 2 ст. 11 НК РФ)

Период действия соответствующих нормативных положений

с 01.01.1999 по 16.08.1999

с 17.08.1999 по 31.12.2003

с 01.01.2004 по 31.12.2006

с 01.01.2007 по наст. время

Физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица

Частные нотариусы

–

Частные охранники

–

Частные детективы

–

Адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты

–

Главы крестьянских (фермерских) хозяйств

–

Иные лица, самостоятельно осуществлящие на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение дохода от оказания платных услуг, и не подлежащие регистрации в этом качестве в соответствии с законодательством РФ (иные физические лица, занимающиеся деятельностью, не отнесенной гражданским законодательством к предпринимательской)

–

[ сноска 1 ] Письма Минфина России от 08.05.2008 № 03-04-05-01/158, от 21.04.2008 N 03-04-07-01/69 и от 24.08.2007 № 03-04-05-01/281.

[ сноска 2 ] См., например: постановления ФАС УО от 16.05.2007 № Ф09-3533/07-С2 по делу № А76-25057/06; 13 ААС от 19.06.2007 по делу № А21-297/2007.

[ сноска 3 ] Постановление ФАС УО от 28.02.2007 № Ф09-921/07-С2 по делу № А50-15631/06.

[ сноска 4 ] Письма Минфина России от 11.10.2006 № 03-05-01-03/135 и от 17.11.2006 № 03-05-01-05/254; УФНС России по г. Москве от 27.12.2007 № 28-10/125051@.

[ сноска 5 ] Письмо УФНС РФ по г. Москве от 29.12.2007 № 28-10/125911.

[ сноска 6 ] См., например: Аладышева К.Н. Имущественные, социальные и профессиональные вычеты // Упрощенка. 2007. № 2; Котов К.В. Имущественный вычет по НДФЛ при покупке жилья // Российский налоговый курьер. 2006. № 16; Руденкова Н.А. Работник купил жилье: имущественный вычет // Зарплата. 2007. № 7. Позиция Минфина России «Если в последующем жилой дом либо квартира были проданы налого-плательщиком, то такая продажа не изменяет факта осуществления расходов по их строительству или приобретению. При этом Кодексом не устанавливается право налогоплательщика на получение остатка имущественного налогового вычета в последующих налоговых периодах до полного его использования в зависимости от наличия этого имущества в собственности налогоплательщика в каждом налоговом периоде, за который предоставляется имущественный налоговый вычет. Исходя из изложенного, если в налоговом периоде имущественный налоговый вычет не может быть использован полностью, то оставшаяся часть имущественного налогового вычета может быть предоставлена налогоплательщику в последующие налоговые периоды независимо от того, что в эти периоды жилой дом или квартира могут уже не находиться в собственности налогоплательщика».

[ сноска 7 ] См., например: Обзор кассационной и надзорной практики по гражданским делам за 6 месяцев 2005 г. (подготовлен Пермским областным судом); Информационный бюллетень кассационной и надзорной практики Архангельского областного суда по налоговым спорам за первое полугодие 2004 г.; Обзор судебной практики по рассмотрению гражданских дел за 2005 г. Президиумом Кировского областного суда от 28.11.2006 // Информационный бюллетень. 2006. № 2 (22). Примечание: за исключением указанных особо, тексты обзоров официально опубликованы не были.

[ сноска 8 ] См. письма Минфина России от 14.04.2008 № 03-04-05-01/112, от 03.07.2006 № 03-05-01-07/33, от 15.12.2005 № 03-05-01-05/216, от 14.12.2005 № 03-05-01-05/209 и от 22.11.2004 № 03-05-01-04/85.

[ сноска 9 ] Перечень составлен на основании постановлений: ФАС ВВО от 27.03.2008 по делу № А29-2196/2007 и от 30.07.2007 по делу № А29-5493/2006а; ФАС ЗСО от 01.11.2007 № Ф04-7666/2007(39833-А27-19) по делу № А27-3154/2007-2 и от 30.08.2007 № Ф04-5835/2007(37565-А27-7) по делу № А27-3022/2007-2; ФАС СЗО от 17.03.2008 по делу № А05-7915/2007 и от 07.03.2008 по делу № А56-51297/2006; ФАС ЦО от 26.12.2007 по делу № А48-1272/07-18.

Ключевые слова: продажа, покупка, налоговый спор, имущественный налоговый вычет, НДФЛ, жилье