Необоснованная налоговая выгода: судебная доктрина хорошо, а закон лучше
12 октября 2006 г. Пленум ВАС РФ принял Постановление № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». Сегодня уже можно попытаться ответить на вопрос: решил ли ВАС РФ проблемы борьбы с налоговым мошенничеством, злоупотреблением налоговыми правами и защиты прав законопослушных налогоплательщиков?
Вместо градации налогоплательщиков по признакам доброй или недоброй совести (по морально-этическим понятиям) в Постановлении № 53 ВАС РФ предложил другие подходы: концепцию обоснованной налоговой выгоды, учет типовых признаков налогового мошенничества, приоритет существа сделки над ее формой, требование должной осмотрительности при заключении сделки.
До Постановления № 53 ВАС РФ арбитражная практика налоговых споров так или иначе учитывала прин-цип недопустимости злоупотребления налоговыми правами. Для пресечения налогового мошенничества суды широко применяли доктрину налоговой добросовестности, введенную в оборот Конституционным Судом РФ. Но отсутствие общепризнанных критериев добросовестности налогоплательщиков на практике не решало поставленной задачи, а только увеличивало количество налоговых споров. ВАС РФ попытался выявить некоторые признаки налоговых злоупотреблений (употребление налоговых прав во зло публичным интересам) и выработать новую, более совершенную судебную
доктрину.
Постановление № 53 – полезная, но временная мера
В конце 2006 г. принятие Постановления № 53 было разумным и необходимым шагом. Высшему Арбитражному Суду РФ удалось снять чрезмерную напряженность в отношениях налогового ведомства и налогоплательщиков и четко обозначить проблему: судебные органы вынуждены дорабатывать за законодателя, который не принял действенных норм, направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями и мошенничеством.
За прошедшие два года с момента принятия Постановления № 53 в законодательной сфере ничего не изменилось. Ясно, что деятельность законодателей (а также и ведомств, ответственных за налоговую политику) в этой области имеет спорадический характер: «гром не грянет – мужик не перекрестится».
В 2006 г., когда «налоговая напряженность» зашкаливала, Администрация Президента РФ объявила конкурс на подготовку законопроекта, направленного на предотвращение налоговых схем и т. д. Проект так и не был разработан, об идее забыли.
Однако необходимость продолжения такой работы становится все более очевидной. Постановление № 53 оказалось полезной, но временной мерой. Сжатые сроки, в течение которых готовился этот документ, не позволили избежать просчетов.
Недостаток Постановления № 53 – неадекватные понятия
Для регулирования налоговых правоотношений выбраны неудачные и неадекватные понятия. Это главный концептуальный недостаток Постановления № 53.
По сути ВАС РФ заменил морально-этическое (неправовое) понятие «добросовестность» понятием «налоговая выгода», не соответствующим экономической сути налоговой обязанности [ сноска 1 ] .
Уменьшение размера налоговой обязанности вследствие изменения налоговой базы, получения налоговой льготы, вычета, возврата, зачета или возмещения налога из бюджета может быть либо правомерным (на основании закона), либо неправомерным (с нарушением закона). Если налогоплательщик поступает законно, то он не выгадывает (выбарышничает, выкраивает, ухитряется), а реализует свое право, предусмотренное законом.
Самые распространенные «налоговые выгоды» – это вычеты по налогу на прибыль и НДС. Размер вычетов напрямую связан с размером производственных затрат налогоплательщика: чем больше затраты, тем больше налоговые вычеты. С точки зрения собственника, увеличение его «налоговых выгод» является экономически невыгодным: чтобы сэкономить 24 руб. налога на прибыль и 18 руб. НДС (итого 42 руб. «налоговой выгоды»), налогоплательщик должен дополнительно затратить 100 руб. своих денег в виде производственных затрат. В этой связи настоящим выгодоприобретателем является не налогоплательщик, заявивший налоговые вычеты, а его контрагент, который не заплатил налоги в бюджет, но по каким-то причинам избежал налогового контроля.
Такая терминологическая неточность искажает суть налоговых правоотношений: налогообложение становится в сознании суда не только неизбежным бременем для налогоплательщика, но и способом получить им от бюджета какую-то выгоду. В таком контексте обращение налогоплательщика в суд воспринимается не как способ сохранить свое имущество от незаконного изъятия, а как способ защитить свое право на выгоды, которые он получает от государства. Это само по себе придает негативную окраску поведению «налогоплательщика-выгадывателя».
«Налоговая сдача» – собственность налогоплательщика. Представляется, что заявление налогоплательщиком налоговых вычетов – это не уменьшение им своих налоговых обязанностей, а формирование законной налогооблагаемой базы. Если заявление на возврат налоговой переплаты обосновано, то такие действия скорее можно квалифицировать как получение «налоговой сдачи», то есть возврат собственности налогоплательщика, на которую бюджет претендовать не вправе.
Арбитражные суды придерживаются тех же подходов.
Если согласиться с тем, что «налоговая сдача» является собственностью налогоплательщика, то нужно признать, что на нее распространяются все гарантии, предусмотренные частью 2 статьи 35 Конституции РФ: право иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. При этом ограничение права собственности согласно статье 55 Конституции РФ допустимо только на уровне федерального закона, а не судебной доктрины.
Нетрудно заметить, что ВАС РФ не разъясняет применения конкретных норм АПК РФ и НК РФ, а объясняет судам практику единообразного применения понятия, введенного в оборот самим ВАС РФ. Строго говоря, такого правомочия статья 13 Федерального конституционного закона РФ «Об арбитражных судах в Российской Федерации» не предусматривает. По сути, это есть не что иное, как нормотворчество (процессуальное и материальное), не предусмотренное законом. Представляется, что ВАС РФ должен был прежде всего толковать нормы действующего законодательства, а не устанавливать новые правила поведения.
Регулирование правоотношений без закрепления в законе незаконно
Поначалу специалисты ВАС РФ позитивно оценили Постановление о налоговой выгоде, обнаружив в нем проявление своеобразной законодательной инициативы [ сноска 3 ] . Вместе с тем длительное регулирование правоотношений без соответствующих правил поведения, закрепленных на законном уровне, является, по сути, беззаконием. Напомним также, что в силу части 3 статьи 55 Конституции РФ права и свободы могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.
Некоторые авторы уже отметили, что в более отдаленной перспективе Постановление № 53 представляется весьма опасным шагом, поскольку фактически новая норма налогового права введена органом, который хотя и является субъектом законодательной инициативы, но не обладает правотворческой компетенцией [ сноска 4 ] .
В пункте 11 Постановления № 53 ВАС РФ отметил, что признание налоговой выгоды необоснованной не должно затрагивать иные права налогоплательщика (кроме права требовать эту налоговую выгоду), предусмотренные законодательством о налогах и сборах. ВАС РФ не упоминает о конституционных правах налогоплательщика, однако правовые последствия признания налоговой выгоды необоснованной, установленные ВАС РФ, фактически покушаются на конституционное право налогоплательщика не лишаться своего имущества иначе, как на законных основаниях и по решению суда (ч. 3 ст. 35 Конституции РФ).
Отсутствие законных правил поведения (предписаний, запретов) дестабилизирует гражданский оборот, вносит в налоговые правоотношения правовую неопределенность. Как справедливо указал в одном из своих интервью судья Конституционного Суда РФ А.Л. Кононов, «государство, если оно видит какие-либо проблемы, должно выстраивать систему защиты в законе» [ сноска 5 ] .
Выводы
• Отказ ВАС РФ от прежнего оценочного понятия «добросовестность» представляется позитивным. Приведенное постановление Пленума ВАС РФ несколько сдерживает практику налоговых органов по навешиванию на налогоплательщиков ярлыков «недобросовестности».
• Практика ВАС РФ по заполнению правовых пробелов судебными толкованиями отодвигает решение законодателем проблем борьбы с налоговым мошенничеством на неопределенный срок. Если бы ВАС РФ разрешал налоговые споры строго по закону, применяя правовые аксиомы о персональной вине налогоплательщика, презумпции его невиновности, толковании неопределенной налоговой нормы в пользу налогоплательщика, законодательная власть (по инициативе исполнительной) решила бы эту проблему быстрее.
[ сноска 1 ] Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Конституционный Суд РФ в Постановлении от 17.12.1996 № 20-П указал, что государство вправе притязать в бесспорном порядке только на имущество, обладающее статусом налогов, то есть принадлежащее ему на законных основаниях
[ сноска 2 ] Зимин А.В. К вопросу о применении прецедентной практики Европейского суда по правам человека в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. 2006. № 2.
[ сноска 3 ] См.: Интервью с начальником управления законодательства ВАС РФ Д.И. Дедовым // ЭЖ-Юрист. 2006. № 40.
[ сноска 4 ] См.: Мосин Е.Ф. Доктрина обоснованной налоговой выгоды // Ваш налоговый адвокат. С. 41.
[ сноска 5 ] См.: Кононов А.Л., судья КС РФ: «Если человек эффективно строит свой бизнес, в результате чего платит меньше налогов, – это его право и справедливый интерес» // Налоговед. 2008. № 6.
как Суды квалифицируют налоговую переплату
ФАС Северо-Западного округа в Постановлении
от 11.05.2007 по делу № А56-30745/2006 заключил, что проценты за нарушение срока возврата НДС являются компенсацией потерь за неоправданную задержку в использовании принадлежащих обществу по праву денежных средств, вызванную несвоевременным возвратом налога.
Европейский суд по правам человека в Постановлении от 16.04.2002 по делу «S.A. Dangeville против Франции» (§ 47 и 48) подчеркнул, что право налогоплательщика на возврат излишне уплаченного налога является имуществом в значении ст. 1 Протокола [№1] к Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Поскольку согласно ст. 5 этого Протокола его нормы рассматриваются договаривающимися государствами как дополнительные статьи Конвенции, то нет юридических препятствий для признания дел о возврате излишне уплаченных налогов спорами о гражданских правах и обязанностях в значении п. 1 ст. 6 Конвенции [ сноска 2 ] .
ИЗ ТОЛКОВОГО СЛОВАРЯ
«Выгадывать – изворачиваться с выгодой для себя, выбарышничать, искусно, ловко выкраивать, ухитряться;
выгода – польза, барыш, прибыль, что выгадано, приобретено, добыто».
(Даль В.И. Толковый словарь живого великорусского языка. В 4 тт. М.: Русский язык, 2000. Т. 1. С. 704).
Ключевые слова: ВАС РФ, защита прав, злоупотребление, налоговый спор, налоговая выгода, судебная доктрина
