Суд обязал покупателя вернуть продавцу «неосновательное обогащение» в виде переплаты НДС 

Дело, которое представляется вниманию читателей, необычно для нашей рубрики. В нем не участвовали налоговые органы, спор касался отношений сторон гражданско-правового договора купли-продажи недвижимости. Тем не менее, на наш взгляд, это дело имеет прямое отношение к тематике журнала «Налоговед», так как вопросы, рассмотренные судом, находились на стыке гражданского и налогового права.

Проблемы правовой природы косвенных налогов, перелагаемых продавцами на покупателей, неоднократно рассматривались специалистами в сфере налогообложения (например, 14 мая 2007 г. в Москве прошло заседание Налогового клуба по теме «Соотношение цены и НДС»). Не оставался в стороне и «Налоговед» (Абидин В.И. Начисление санкций на сумму НДС в цене договора // Налоговед. 2006. №1. с. 5–16).

В судебной практике также достаточно часто встречаются споры между хозяйствующими субъектами, где предметом является взыскание сумм НДС, которые продавец получил от покупателя, не имея на то оснований (см. текст на с. 52). Но настоящее дело отличается сущест-венной спецификой.

ОПИСАНИЕ СИТУАЦИИ

Продавец недвижимости рассчитал НДС в особом порядке, покупатель не согласился 

Две российские организации заключили договор купли-продажи нежилого помещения (далее действительная стоимость помещения уменьшена  для простоты расчетов). В нем указали, что «цена помещения составляет 11 800 руб., в том числе НДС, рассчитанный по ставке 18%». Покупатель перечислил продавцу указанную в договоре сумму в размере 11 800 руб., указав в графе «Назначение платежа» платежного поручения «в том числе НДС 1 800 руб.», и стал ждать счет-фактуру на 1 800 руб. НДС. Однако когда покупатель получил счет-фактуру, он обнаружил, что сумма НДС, вопреки его ожиданиям, составляет лишь 580 руб.

Как пояснил продавец, в данном случае сумма НДС рассчитывалась в особом порядке. Первоначально помещение приобреталось продавцом для сдачи в аренду представительству иностранного юридического лица, то есть для осуществления операций, не подлежащих налогообложению НДС (п. 1 ст. 149 НК РФ). Сумма НДС, уплаченная продавцом при приобретении помещения, в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ была включена в учете продавца в первоначальную стоимость помещения. Поэтому при продаже помещения продавец был обязан определить налоговую базу по НДС по правилам, установленным в пункте 3 статьи 154 НК РФ, то есть как разницу между ценой реализуемого имущества с учетом НДС и остаточной стоимостью реализуемого имущества. Согласно пункту 4 статьи 164 НК РФ к определенной таким образом налоговой базе должна применяться расчетная ставка 18/118. 

Налоговая база по НДС в данном случае определялась по формуле:

Налоговая база = цена продажи – балансовая стоимость, 

где:

цена продажи – цена по договору; 

балансовая стоимость – стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете у продавца.

На дату продажи балансовая стоимость у продавца составляла 8 000 руб. 

НДС в данном случае был рассчитан по следующей формуле:

ПЕРВАЯ ИНСТАНЦИЯ Суд принял сторону продавца – НДС не может рассчитываться по ставке 18% 

Позиция покупателя. Можно выделить два основных довода, которые выдвинул покупатель в свою защиту.

1. Из текста договора следует, что при его заключении стороны исходили из необходимости исчисления НДС в размере, рассчитанном по ставке 18%. Толкование договора по правилам статьи 431 ГК РФ показывает, что на стоимость имущества начислен НДС по ставке 18%. Поскольку сумма НДС является налоговым платежом, начисляемым на цену помещения, она не поступает в собственность ответчика, следовательно, цена продаваемого имущества составляет ту сумму, которая поступает в собственность продавца без учета НДС, то есть сторонами согласована цена помещения 10 000 руб. В ином случае в договоре была бы указана расчетная ставка 18/118, а не 18%.
2. В силу пункта 5 статьи 3 НК РФ ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ. Поскольку в соответствии с законодательством о налогах НДС по сделке купли-продажи помещения исчислялся в специальном порядке, то есть с разницы между продажной ценой и ценой приобретения, то покупатель уплатил НДС в излишнем размере. Право продавца на получение 1 220 руб. НДС не предусмотрено законом, а договором размер налогового платежа не может быть определен в силу природы налога.  

Позиция продавца. Продавец привел следующие аргументы.

1. В данном случае не действует общее правило о том, что сумма НДС предъявляется покупателю дополнительно к цене (п. 1 ст. 168 НК РФ). На основании императивной нормы пункта 3 статьи 154 НК РФ цена, согласованная сторонами, включала в себя сумму НДС. Стороны не могут по своему соглашению исключить применение норм пункта 3 статьи 154 НК РФ, поскольку гражданское законодательство с установленным в нем принципом свободы договора не применяется к налоговым правоотношениям (п. 3 ст. 2 ГК РФ). В соответствии с принципом свободы договора стороны могли только согласовать цену, то есть в данном случае общую сумму, которую покупатель должен уплатить продавцу и которая включала в себя НДС. На основании договора у покупателя возникло обязательство по уплате продавцу согласованной цены, включающей в себя НДС, при этом то, какую часть цены составляет НДС, определяется исключительно императивными нормами НК РФ.
2. Продавец в действительности не получал от покупателя НДС в размере 1800 руб. В соответствии с Налоговым кодексом РФ единственным документом, которым продавец предъявляет покупателю сумму НДС, является счет-фактура. В счете-фактуре указана правильная сумма НДС, определенная на основании пунк-та 3 статьи 154 и пункта 4 статьи 164 НК РФ и составлявшая 580 руб. Тот факт, что покупатель в платежном поручении указал «в т. ч. НДС 1 800 руб.», значения не имеет: то, какую часть в уплачиваемой цене составляет НДС, определяется исключительно императивными нормами закона и не зависит от усмот-рения сторон и формулировки, использованной в тексте платежного поручения.  
3. Требование о возврате 1 220 руб. представляет собой попытку в одностороннем порядке изменить условие договора о цене. В случае удовлетворения исковых требований о возврате 1 220 руб. получится, что цена продажи помещения (в силу закона включающая НДС) составила 11 800 руб. – 1 220 руб. = 10 580 руб.

Сумма НДС, определенная по правилам пункта 3 статьи 154 НК РФ, в этом случае составила бы (10 580 руб. – 8 000 руб.) ( 18 : 118 = 390 руб. В то же время в счете-фактуре указана сумма НДС 580 руб. Однако сумма якобы «неосновательного обогащения» определена истцом исходя из того, что сумма НДС 580 руб. является правильной. Таким образом, удовлетворение требований истца повлечет возникновение «дурной бесконечности»: цена, остающаяся после возврата «неосновательного обогащения», и «правильная» сумма НДС, положенная в основу расчета «правильной цены», не будут корреспондировать друг другу. 

Решение арбитражного суда. Суд первой инстанции отклонил доводы покупателя, согласившись с тем, что:

• в случае, когда в договоре цена установлена с указанием на включение в нее НДС, цена, по которой должно исполняться гражданско-правовое обязательство, определяется в соответствующей сумме за вычетом НДС, расчет которого регулируется налоговым законодательством и не может являться предметом соглашения сторон; 
• расчет НДС по ставке 18%, как указано в договоре, не соответствует императивным нормам НК РФ и не может свидетельствовать об изменении цены договора в сторону уменьшения за счет применения НДС по расчетной ставке 18/118. В соответствии со статьей 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Условия договора, касающиеся его цены, сторонами не изменялись.

Покупатель с таким решением арбитражного суда не согласился и обратился с апелляционной жалобой.  

АПЕЛЛЯЦИОННАЯ ИНСТАНЦИЯ

Суд поддержал покупателя и призвал продавца вернуть «неосновательное обогащение»  

Позиция покупателя. В апелляционной жалобе покупатель указал, что продавец никоим образом не информировал его об ином размере НДС. Покупатель не знал и не мог знать о применении продавцом расчетной ставки НДС, поскольку ее применение обусловлено использованием имущества в необлагаемых НДС операциях, о чем покупателю известно не было. 

Покупатель утверждал, что по смыслу норм налогового законодательства НДС при его начислении должен определяться расчетным путем и всегда считаться фактически дополненным к цене товара. 

Поскольку при заключении договора купли-продажи стороны установили, что платежи по договору составляются из цены товара и добавленного к ней НДС в размере 18%, то, по мнению покупателя, уменьшение размера НДС не может повлечь за собой увеличение цены товара. Таким образом, применение продавцом расчетной ставки НДС (18/118) означает, что изменяется сумма НДС, предъявляемая покупателю и, следовательно, общая сумма, подлежащая перечислению продавцу, уменьшается. 

Постановление суда апелляционной инстанции. Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции, несмотря на то, что доводы покупателя, изложенные в апелляционной жалобе, остались фактически неизменными. В мотивировочной части постановления апелляционный суд указал, что в соответствии с условием договора и в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ налог на добавленную стоимость дополнен к цене объекта недвижимости, которая по условиям договора составляет 10 580 руб. 

Исчисляя НДС в льготном режиме, то есть с разницы цен, а не со всего объема реализации, продавец должен был указать в условиях договора на льготный порядок исчисления налога. Однако такой оговорки о порядке определения НДС договор не содержит.

В соответствии с условиями договора действительная общая воля сторон была направлена на определение цены объекта недвижимости в размере  10 580 руб. Так как продавцу было уплачено по договору 1 800 руб. НДС, а покупатель вправе рассчитывать на возмещение предъявленной ему суммы НДС только в размере 580 руб., то перечисленную сумму в размере 1 220 руб. следует признать излишне уплаченной.

С такой позицией не мог согласиться уже продавец, обратившийся в кассацию.

КАССАЦИОННАЯ ИНСТАНЦИЯ

Судьи оставили в силе решение в пользу покупателя 

Позиция продавца. В кассационной жалобе продавец, во-первых, более подробно изложил свои выводы о механизме применения расчетной ставки НДС. Ни суд первой инстанции, вынося решение в пользу продавца, ни апелляционный суд не дали оценки изложенной аргументации.

Кроме того, продавец отметил: вопреки доводам апелляционного суда, Налоговым кодексом РФ не предусмотрены специальные правила относительно того, что продавец обязан предупредить покупателя о применении расчетной ставки и о том, что реализуется имущество, в первоначальной стоимости которого учтен НДС. В соответствии с пунктом 3 статьи 168 и пунктом 1 статьи 169 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате продавцу, указывается в соответствующем счете-фактуре, и только счет-фактура является специальным документом, предусмотренным налоговым законодательством для фиксации суммы налога, которую продавец обязан включить в налоговую базу и перечислить в бюджет, а покупатель имеет право принять к вычету. В счете-фактуре сумма НДС указана правильно. Таким образом, возложенную на него законом обязанность выставить счет-фактуру продавец полностью исполнил.

Помимо этого, покупатель изначально, в момент заключения договора купли-продажи, был извещен об обстоятельствах, которые в силу императивных норм законодательства повлекли необходимость определения НДС расчетным методом. В договоре купли-продажи было указано, что на момент подписания договора право собственности продавца обременено правом аренды помещения, принадлежащим представительству иностранного юридического лица. Презюмируется, что содержание нормативно-правовых актов должно быть известно всем участникам гражданского оборота, поэтому покупатель должен был знать о том, что продавец учитывает НДС в цене здания и должен будет при продаже применить пункт 3 статьи 154 НК РФ. 

Постановление суда кассационной инстанции. На наш взгляд, кассационный суд проявил не слишком похвальную в такой ситуации скромность в обосновании своей позиции. Постановление апелляции оставлено без изменения, причем для оценки доводов продавца кассационному суду хватило ровно трех абзацев.

1.         Буквальное значение содержащихся в договоре слов и выражений свидетельствует о согласовании сторонами стоимости помещения в размере 10 580 руб. 

2.         Так как покупателем было уплачено 1 800 руб. НДС, то 1 220 руб. следует признать излишне уплаченной и взыскать с продавца в качестве неосновательного обогащения.

3.         Довод о том, что при заключении договора купли-продажи покупатель должен был знать порядок и размер перечисления НДС продавцом, подлежит отклонению, так как такая обязанность у покупателя отсутствует.  

РЕЗЮМЕ

Суд подошел к разрешению спора формально  

Описанное нами дело представляется весьма неоднозначным. Пожалуй, ни одну из сторон нельзя признать полностью правой. Действительно, раз в договоре указано на то, что цена включает НДС по ставке 18%, а в действительности была применена расчетная ставка, говорит не в пользу продавца. С другой стороны, суды апелляционной и кассационной инстанций так и не дали оценки доводу продавца о том, что при взыскании определенной покупателем суммы «неосновательного обогащения» возникает «дурная бесконечность» [ сноска 1 ] .

В деле были затронуты как минимум три важных вопроса.

1. Что все же считать ценой гражданско-правового договора, и как эта цена соотносится с перелагаемой на покупателя суммой косвенного налога? Суды не стали глубоко исследовать данный вопрос. 
2. Когда мы можем говорить, что продавец получил от покупателя некую сумму НДС? По закону основанием для этого может быть выставление счета-фактуры на сумму НДС. Здесь кроется важное отличие данного дела от схожих споров о взыскании с контрагента сумм НДС, упоминавшихся выше: в нашем случае продавец выставил счет-фактуру на правильную сумму НДС.
3. Какова собственно природа правоотношений между продавцом и покупателем по уплате перелагаемой суммы налога? Являются ли эти отношения частно-правовыми или же публичными?

Мы полагаем, сам ход дела в действительности свидетельствует о том, что между сторонами шел спор о том, за какую же цену продано помещение. А поскольку цена относится к существенным условиям договора купли-продажи недвижимости, такая ситуация вообще-то свидетельствует о том, что цена не согласована и потому договор следует считать незаключенным (п. 1 ст. 555 ГК РФ). Но суды ограничились формальным «буквальным толкованием договора». 

[ сноска 1 ] К сожалению, этот прием нередко используется судами: если довод сторон влечет неприятные последствия, его удобнее всего просто «не заметить». См., например: Рыбаков С.В. Судебные коллизии: кто виноват и что делать? // Налоговед.  2008.  № 7. С. 64.

Споры об НДС между контрагентами

Первая группа:

• продавец товаров, работ, услуг получает от покупателя суммы НДС, несмотря на то, что продавец вообще не признается налогоплательщиком (например, в силу применения специальных налоговых режимов. – См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2008 по делу № А33-8521/07-Ф02-1914/08);

• продавец освобожден от обязанностей налого-плательщика на основании статьи 145 НК РФ (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2003 по делу № А26-792/03-13);

• сама операция не подлежит обложению налогом в силу статьи 149 НК РФ (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.04.2008 по делу № А21-917/2007).

 Вторая группа:

• продавец применил к операции налоговую ставку 18%, хотя в силу закона операция должна облагаться по ставке 0% (например, Постановление ФАС Московского округа от 01.11.2007 № КГ-А40/10785-07-1,2).

 Отметим, что дело, рассмотренное в этой статье, выбивается из общего ряда.  

Ключевые слова: покупатель, НДС, возмещение НДС, ущерб, переплата