Пути совершенствования механизма применения расчетного метода исчисления налогов
Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которого не должно иметь произвольных оснований. Поэтому совершенствование механизма расчетного метода, о котором пойдет речь, является на сегодняшний день одной из важнейших проблем в целом ряду теоретических и практических проблем налоговых правоотношений
Применение расчетных методов, по мнению Конституционного Cуда РФ, направлено на обеспечение правильной, полной и своевременной уплаты налогов налогоплательщиком. В Определении от 05.07.2005 № 301-О КС РФ отнес к расчетным метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и метод, предусмотренный статьей 40 НК РФ.
Вопросы применения расчетного метода, предусмотренного статьей 40 НК РФ, достаточно подробно рассматриваются в современной литературе, посвященной проблемам налогового права (см. текст на полях, с. 14).
Вместе с тем проблемам применения другого, не менее значимого, метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, к сожалению, уделяется не столь пристальное внимание исследователей. Анализ существующих работ по данной тематике показывает, что подавляющее большинство исследований посвящено практической реализации расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ (см. текст на полях, с. 15). С сожалением приходится констатировать отсутствие работ по выявлению роли и места данного расчетного метода в системе иных расчетных методов, а также путей его совершенствования.
Предпосылками к такому положению вещей, по нашему мнению, служат кажущаяся узость сферы применения и предполагаемая редкость применения данного метода.
Вместе с тем анализ практики применения данного метода налоговыми органами свидетельствует о том, что с каждым годом положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ все чаще применяются налоговыми органами.
При этом механизм и условия применения данного метода постепенно претерпевают качественные изменения, все больше отдаляясь от его нормативно закрепленного содержания.
Некоторые изменения в применении подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ являются положительной тенденцией, которая в обязательном порядке должна найти свое законодательное закрепление. Напротив, некоторые «новшества», привносимые правоприменением положений рассматриваемой нормы, не могут не настораживать.
Расчетный метод в публикациях
Расчетный метод, предусмотренный в статье 40 Налогового кодекса РФ:
Непесов К.А.
«Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран»
(Издательство «Волтерс Клувер». 2007) Артемьев А.А.,
Кашина М.Н.
«Принципы определения и контроля цен для целей налогообложения: идет процесс обсуждения»
(«Налоговая политика и практика». 2008. № 3)
Смирнова Е.Е.
«Налоговый контроль за трансфертными ценами: зарубежный опыт и российская специфика»
(«Налоги и налогообложение». 2008. № 1)
Юрмашев Р.С.
«Трансфертное ценообразование и контроль за применением трансфертных цен в России»
(«Аудиторские ведомости». 2007. № 11)
Завьялова Ю.Н., Хаменушко И.В.
«Трансфертное ценообразование: объект уничтожения или насущная потребность»
(«Налоговед». 2005. № 4)
Непесов К.А.
«Ценовой контроль»
(«ЭЖ-Юрист». 2005. № 27)
Расчетный метод, предусмотренный подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса РФ
Имыкшенова Е.А.
«Применение расчетного метода по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Арбитражная практика 2007 года»
(«Ваш налоговый адвокат». 2008. № 1)
Борисов Д.В.
«Особенности определения сумм налогов расчетным путем»
(«Налоговые споры: теория и практика». 2007. № 9)
Условность расчетного метода как источник угрозы нарушения частного интереса
Впервые право налогового органа определить сумму налогов с применением расчетного метода в российском налоговом законодательстве нашло свое закрепление в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» 27.12.1991 № 2118-1 (далее – Закон «Об основах…»). Статья 14 («Права налоговых органов») этого закона предусматривала, что в случае отказа физического лица допустить должностных лиц налогового органа к обследованию помещений, используемых для извлечения доходов (прибыли), или непредставления им необходимых для расчета налогов документов облагаемый доход определяется налоговыми органами исходя из дохода по аналогичным видам предпринимательской деятельности.
Указом Президента РФ от 23.05.1994 № 1006 «Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей» (далее – Указ № 1006) также предусматривалось наделение налоговых органов правом на определение сумм налогов расчетным путем. Пунктом 6 этого Указа было предусмотрено, что налоговые органы имеют право в случаях отсутствия или запущенности ведения учета объектов налогообложения определять суммы налогов, подлежащих внесению плательщиками в бюджет, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным плательщикам.
Таким образом, для расчета сумм налогов налоговые органы должны были использовать только информацию об аналогичном налогоплательщике и (или) аналогичной деятельности. При этом законодательство не содержало указаний на возможность использования при доначислении налогов информации о самом проверяемом налогоплательщике.
С принятием части первой НК РФ названные основные положения Указа № 1006 и Закона «Об основах…» нашли свое нормативное закрепление в подпункте 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Указанной нормой, в частности, было уточнено, что вместе с информацией об аналогичном налогоплательщике налоговый орган вправе использовать информацию о проверяемом налогоплательщике. Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять сумму налогов, подлежащую уплате в бюджет, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках.
Еще одна проблема
Наравне с проблемой произвольности выбора правоприменителем методики определения сумм налогов расчетным путем (которая также является предметом рассмотрения в настоящей статье) значительную опасность таит в себе применение положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вместе (а зачастую и вместо) со специальным расчетным методом, предусмотренным статьей 40 НК РФ. Это усугубляется еще и тем, что данный подход все чаще находит поддержку у судебных органов (см., например, постановления ФАС СЗО от 12.05.2008 по делу № А42-3207/2005; от 12.05.2008 по делу № А42-3204/2005). Данная проблема, сводящаяся, по сути, к соотношению оснований реализации налоговыми органами своих прав из подпункта 7 пункта 1 статьи 31 и пункта 3 статьи 40 НК РФ, требует, как представляется, отдельного анализа и осмысления.
Указанному расчетному методу присуща значительная доля условности, которая всегда потенциально содержит в себе риск нарушения либо публичного, либо частного интереса.
Нарушение публичного интереса может быть вызвано неполной собираемостью сумм налогов в результате применения расчетного метода. Указанная ситуация возможна в случае, когда определенная расчетным методом сумма налога, подлежащая уплате проверяемым налогоплательщиком, меньше той суммы налога, которую он должен был бы заплатить по результатам своей деятельности в условиях, при которых отсутствовали бы основания к применению рассматриваемого расчетного метода.
Нарушение частного интереса возникает в обратной ситуации, когда объем налогового обязательства определен расчетным методом в размере большем, нежели налоговое обязательство, которое должно быть исчислено исходя из реального результата хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Вероятность нарушения частного интереса ввиду условности расчетного метода по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ вызвала сомнение в соответствии данной нормы Налогового кодекса Конституции РФ. Данное сомнение было устранено Определением Конституционного Суда РФ № 301 О от 06.07.2005, в котором Конституционный Суд РФ указал на соответствие положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ Конституции РФ.
Таким образом, наличие условности результата не препятствует существованию указанного расчетного метода в современном налоговом праве.
Нам представляется, что на современном этапе развития налоговых отношений альтернативы данному расчетному методу просто не существует: отсутствие права налогового органа проводить расчет означало бы освобождение налогоплательщиков, в отношении которых сведения о величине налоговых обязательств неизвестны, от обязанности по уплате налогов, что очевидно нарушает публичный интерес в собираемости налогов.
Одновременно наличие расчетного метода призвано обеспечить условия, при которых в идеале делается невозможным существование налогоплательщиков, получающих необоснованные преимущества ввиду отсутствия налогообложения или невозможности контроля за его правильностью. Представляется несправедливым, если бы один налогоплательщик в прочих равных условиях платил бы налогов больше только по той причине, что в полной мере обеспечил учет объектов налогообложения в отличие от налогоплательщика, такого учета не обеспечившего.
Иными словами, существование данного расчетного метода направлено в том числе на реализацию принципа равенства налогообложения, что в равной степени служит удовлетворению и публичному и частному интересу, поскольку не только способствует нормальному поступлению налогов, но и препятствует превращению налогового преимущества в преимущество коммерческое.
Вместе с тем, несмотря на то, что условность расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, содержит возможность нарушения и публичного, и частного интереса, тем не менее вероятность нарушения именно частного интереса представляется большей. Большая вероятность нарушения частного интереса предопределена тем, что данный метод применяется налоговым органом, то есть органом, чьей основной обязанностью является обеспечение собираемости налогов. Иными словами, в рамках существующей конструкции подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ постоянно существует соблазн игнорирования частного интереса в угоду публичному.
Ситуация с применением указанного расчетного метода осложнена отсутствием четкого механизма расчета, что оставляет широкий простор для злоупотреблений со стороны налоговых органов, выражающихся в произвольности осуществления соответствующих расчетов.
Применение расчетных методов связано, как правило, с действиями самого налогоплательщика, не обеспечившего возможность проверки правильности исчисления налогов, что на первый взгляд дает некоторые основания для утверждения о возможности умаления частных интересов при применении данного метода.
Вместе с тем следует отметить, что, как показывает практика, в значительном числе случаев применение налоговыми органами расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, вызвано не виновным поведением налогоплательщика, а обстоятельствами, вина налогоплательщика в наступлении которых отсутствует (пожар, кража, затопление, приведшие к уничтожению документов, и др.).
В этом случае невозможно каким-либо образом обосновать игнорирование интересов соответствующей группы налогоплательщиков при применении расчетного метода.
Кроме того, не может быть признано обоснованным игнорирование интересов и тех налогоплательщиков, которые своими виновными действиями (бездействием) допустили возникновение оснований для применения расчетного метода. У налогового органа возникает право произвести доначисление только в случае обнаружения неполной уплаты налогов в результате применения расчетного метода. До тех пор, пока налоговым органом путем применения расчетного метода не будет установлен факт неуплаты налогов, никаких оснований к ограничению частных интересов налогоплательщика при осуществлении расчетов не имеется. Следовательно, допущение налоговым органом произвольности расчетов при применении рассматриваемого метода не может быть обосновано поведением налогоплательщика, допустившего возникновение оснований к применению расчетного метода.
Указанное одновременно означает, что на современном этапе развития налоговых правоотношений рассматриваемому расчетному методу в меньшей степени должен быть присущ «карательный» характер. Основное предназначение анализируемого расчетного метода, по нашему мнению, – это реконструкция полностью либо в части учета проверяемого налогоплательщика в форме, позволяющей проверку правильности исчисления налогов. При этом результат такой проверки должен быть максимально приближен к тому, который имел бы место по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Соответственно, от качества и достоверности расчета зависит вероятность нарушения как частных, так и публичных интересов. В связи с этим представляется, что именно на определение четкого механизма расчета должно быть в первую очередь направлено совершенствование рассматриваемого условного расчетного метода.
Действующая редакция подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ содержит указание на право налогового органа произвести расчет налогов на основании информации о самом налогоплательщике, а также данных об аналогичных налогоплательщиках.
Из содержания нормы следует, что информация о налогоплательщике необходима налоговому органу при применении расчетного метода. Однако, формулируя данную норму, законодатель не указал, является ли информация о налогоплательщике достаточной для расчета суммы налога либо данная информация должна использоваться только вместе с информацией о других аналогичных налогоплательщиках. Отсутствие законодательной определенности порождает неопределенность в практическом применении анализируемой нормы.
Суды о расчетном методе
Правомерность первого подхода к расчетному методу – когда для расчета достаточно иметь информацию о налогоплательщике – признавалась, к примеру, в следующих постановлениях федеральных арбитражных судов: Волго-Вятского округа от 25.09.2007 по делу № А43-43073/2005-40-646; Восточно-Сибирского округа от 10.05.2006 по делу № А19-18229/05-43-Ф02-1919/06-С1; Московского округа от 14.08.2003 № КА-А40/5673-03; Западно-Сибирского округа от 21.05.2007, № Ф04-2977/2007(34306-А45-41) и др.
Второй подход – расчет сумм налогов по аналогии – нашел отражение в постановлениях федеральных арбитражных судов Северо-Кавказского округа от 14.08.2006 № Ф08-3517/2006-1510А; Дальневосточного округа от 27.06.2006 № Ф03-А73/06-2/1768; Северо-Западного округа от 11.11.2004 по делу № А66-1134-04 и др.
Третий подход – когда используются данные как о проверяемом налогоплательщике, так и аналогия – получил поддержку, в част-ности, в постановлениях федеральных арбитражных судов Волго-Вятского округа от 06.03.2006 по делу № А43-16596/2005-36-614; Северо-Западного округа от 03.03.2008 по делу № А42-8732/2006 и др.
Отсутствие единого подхода в арбитражной практике иллюстрируют, например, постановления федеральных арбитражных округов Северо-Кавказского округа от 15.10.2007 № Ф08-6766/2007-2520А; Восточно-Сибирского округа от 10.12.2007 № А19-6493/07-30-Ф02-9037/07 и др.
ВАС РФ в Определении от 19.03.2008 № 3362/08 указал на возможность использования только информации о налогоплательщике наравне с возможностью использования данных об аналогичных налогоплательщиках.
Три подхода к правоприменению расчетного метода
На современном этапе сформировалось три основных подхода к правоприменению положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Это:
- расчет налоговой базы только на основании информации о налогоплательщике; расчет налогов по аналогии с другим налогоплательщиком;
- расчет налоговой базы на основании данных о проверяемом налогоплательщике и определенных данных о хозяйственной деятельности аналогичного налогоплательщика.
Как следует из анализируемой нормы, все три подхода подразумевают использование информации о налогоплательщике. Вместе с тем характер использования данной информации в указанных подходах различен, равно как различны и характеристики необходимой для расчета информации.
При реализации первого подхода к методике расчета налоговому органу достаточно иметь информацию о налогоплательщике и на основе нее провести расчет суммы налогов. В рамках указанного подхода налоговый орган анализирует деятельность налогоплательщика и на основе показателей данной деятельности определяет налогооблагаемую базу и суммы налога.
В рамках реализации второго подхода производится расчет сумм налогов по аналогии. Налоговые органы осуществляют сбор информации о хозяйственной деятельности налогоплательщика, подбор на ее основе аналогичных налогоплательщиков и расчет налога исходя из информации о величине налога, уплачиваемого аналогичным налогоплательщиком. Именно такой подход, как представляется, и был первоначально закреплен в упоминавшихся ранее Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и Указе Президента от 23.05.1994 № 1006.
Применительно к данному подходу информация о деятельности налогоплательщика выступает не основанием для исчисления суммы налога, а в качестве индикативных сведений для выбора аналогичного налогоплательщика.
Различные цели использования информации влекут различные требования, предъявляемые к ней, в рамках указанных подходов.
Подход к расчету по аналогии не требует, чтобы налоговый орган обладал информацией о хозяйственной деятельности налогоплательщика в объеме, необходимом для возможности определения налоговой базы. Вместе с тем использование данного метода требует наличия у налогового органа информации о хозяйственной деятельности аналогичного налогоплательщика в разрезе показателей, имеющихся у проверяемого лица.
Третий подход предполагает использование одновременно как информации о налогоплательщике, так и сведений об аналогичном налогоплательщике. Суть данного подхода состоит в том, что расчет производится по данным проверяемого налогоплательщика, однако в случае отсутствия данных, их неполноты или недостоверности применяются показатели деятельности аналогичного налогоплательщика.
Принципиальным отличием данного подхода от предыдущего, в котором также используется информация об аналогичном налогоплательщике, является то, что используется не информация о налогообложении аналогичного налогоплательщика, а лишь сведения о показателях его хозяйственной деятельности в части, отсутствующей у проверяемого налогоплательщика.
Все три указанных подхода реализуются налоговыми органами на практике при применении положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. При этом судебные инстанции, рассматривая законность таких подходов, занимают различные позиции. В ряде случаев судами признается законным использование только информации о налогоплательщике, в других же – судебные инстанции указывают на невозможность расчета без информации об аналогичных налогоплательщиках (см. текст на полях с. 20).
Вариативность применения нескольких методов расчета порождает проблемы
Норма подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, допускающая вариативность применения нескольких методов расчета без их четкого законодательного закрепления, порождает следующие проблемы.
Во-первых, допущение нескольких вариантов расчета без законодательного определения механизма их применения таит значительную вероятность произвольности выбора налоговым органом такого варианта расчета, который обеспечивает максимальную сумму доначислений в ущерб интересам налогоплательщика, что явно не способствует соблюдению баланса частных и публичных интересов.
Во-вторых, неточность нормы подпункта 7 пункта 1 статьи 31 в части механизма расчета порождает сложности ее применения для самих налоговых органов, что делает возможным отмену в судебном порядке решений налогового органа, основанных на применении данного расчетного метода.
В-третьих, отсутствие четкого механизма не позволяет судебным органам в случае возникновения разногласий между налогоплательщиком и налоговым органом надлежащим образом оценить правомерность доначислений, основанных на анализируемом расчетном методе.
Для разрешения данной ситуации считаем, что на законодательном уровне должно быть закреплено право налоговых органов на применение нескольких методов расчета в случае возникновения оснований, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, с одновременным установлением последовательности и порядка их применения.
Необходимо закрепление в законе трех методов расчета налогов и последовательности их применения
В качестве отдельных методов расчета сумм налогов можно законодательно закрепить три ранее указанных подхода к применению подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. То есть законодательно закрепленными методами расчета сумм налогов могут быть:
- метод определения налогооблагаемой базы на основе информации о хозяйственной деятельности (хозяйственных операциях) самого налогоплательщика;
- метод определения налогооблагаемой базы на основе информации о самом налогоплательщике и хозяйственной деятельности (хозяйственных операциях) другого налогоплательщика, чья деятельность (операции) аналогична проверяемому;
- метод расчета суммы налога по данным о налогообложении аналогичного налогоплательщика.
Наравне с установлением указанных методов не менее важным представляется законодательно определить и последовательность их применения. Должно быть закреплено, что выбор метода подчиняется принципу «Только при невозможности применения одного подлежит применению следующий». Этот принцип уже нашел свое законодательное закрепление – и, по мнению автора, вполне обоснованно, – в статье 40 НК РФ.
Отсутствие такого принципа порождает возможность произвольного применения любого из указанных методов, что, в свою очередь, приведет к доначислению налогов исходя не из принципа справедливости и баланса частных и публичных интересов, а из принципа максимальности доначислений, обеспечиваемых избранным методом. Иными словами, налоговый орган будет стремиться не объективно определить (хоть и с некоторой долей условности) размер налогообложения налогоплательщика, а руководствоваться исключительно фискальным интересом.
Критерием для определения последовательности применения указанных методов, по нашему мнению, является степень достоверности расчета, которую возможно обеспечить применением каждого из них.
Под степенью достоверности в данном случае понимается наибольшее соответствие суммы налога, полученной в результате применения определенного расчетного метода, реальному налоговому обязательству проверяемого налогоплательщика (то есть в ситуации, когда в применении расчетного метода не было бы необходимости).
Достоверность расчета суммы налога будет различной в зависимости от выбранного метода
Наиболее достоверно рассчитать сумму налогов конкретного налогоплательщика возможно только на основании данных о его хозяйственной деятельности. Следовательно, первым из методов расчета должен быть расчет исходя из информации о самом налогоплательщике.
Применение данного метода будет обосновано только в случае получения налоговым органом не только достоверной, но и полной информации о хозяйственной деятельности либо хозяйственных операциях налогоплательщика. Для соответствия критерию полноты у налогового органа должна быть информация в целом обо всех элементах, необходимых для определения налоговой базы по конкретному налогу. К примеру, в целях исчисления налога на прибыль должна использоваться информация как о доходах налогоплательщика, так и о его расходах.
Если информация о проверяемом налогоплательщике не отвечает критериям полноты и достоверности, рассматриваемая методика расчета не может быть применена.
Когда налоговый орган располагает информацией о хозяйственной деятельности налогоплательщика, однако она не позволяет определить все элементы налоговой базы, подлежит применению следующий метод. Это расчет с использованием информации о самом налогоплательщике и о хозяйственной деятельности аналогичных налогоплательщиков.
В процессе применения данного метода налоговый орган должен установить, какие сведения о хозяйственной деятельности налогоплательщика, удовлетворяющие критерию достоверности и связанные с налогообложением, могут быть использованы при определении налоговой базы расчетным путем. Далее производится выбор налогоплательщика, чья деятельность аналогична деятельности налогоплательщика, по которому производится расчет. С учетом критерия аналогичности проверяющие восполняют недостаток сведений о проверяемом налогоплательщике информацией об аналогичном налогоплательщике, после чего определяется налогооблагаемая база проверяемого. При этом с учетом фактических обстоятельств могут использоваться несколько аналогичных налогоплательщиков.
По сравнению с предыдущим методом применение данного метода не позволяет определить размер налоговой базы, полностью соответствующий результатам хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика.
Вместе с тем использование информации о самом налогоплательщике все же позволяет снизить вероятность несоразмерности доначислений результатам хозяйственной деятельности и обеспечить возможность относительно достоверного определения налоговой базы в целях обеспечения обязанности по уплате налогов. Вместе с тем, как показывает практика, зачастую возникают ситуации, когда при проведении проверки достоверная информация о показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика отсутствует либо характер этой информации не позволяет использовать ее для определения налогооблагаемой базы проверяемого налогоплательщика.
Пример из практики
В одном случае проверяемый налогоплательщик не производил уплаты налогов и не отражал хозяйственных операций в учете. В другом же – налогоплательщик налоги платил, но также не отражал своих хозяйственных операций в учете или же утратил документы налогового и бухгалтерского учета.
Представляется, что во второй ситуации величина налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика может оказаться меньше величины налоговых обязательств аналогичного налогоплательщика. При этом такое отклонение во многих случаях будет вызвано не направленностью действий налогоплательщика на уклонение от уплаты налогов, а объективным отличием хозяйственной деятельности такого налогоплательщика от аналогичного, поскольку двух одинаковых налогоплательщиков, осуществляющих хозяйственную деятельность, быть не может.
Если отсутствует информация о деятельности налогоплательщика, может быть применен третий метод определения сумм налогов – по аналогии с другим налогоплательщиком. Суть данного метода состоит в том, что при проверке налогоплательщика налоговым органом производится выбор налогоплательщика, по своим характеристикам (виду деятельности, численности персонала, объему производственных площадей, характеристикам мощностей и др.) наиболее близкого к проверяемому.
После того как выбор аналогичного налогоплательщика произведен, налоговый орган должен сравнить размер налоговых обязательств проверяемого налогоплательщика и аналогичного налогоплательщика. В случае обнаружения занижения величины суммы налогов, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком, или при полной их неуплате налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налогов исходя из данных о величине уплаченных налогов аналогичным налогоплательщиком.
Следует обратить внимание на то, что ситуации, в которых может применяться указанный метод, могут различаться.
Для учета данного фактора при законодательном закреплении и описании метода расчета сумм налогов по аналогичному налогоплательщику, по нашему мнению, следует установить, что доначисление суммы налога исходя из данных о налогообложении аналогичного налогоплательщика возможно только в случае, если сумма налога аналогичного налогоплательщика превышает более чем на 20% сумму налога, уплаченную в бюджет проверяемым налогоплательщиком.
Описывая данный метод, мы не случайно указываем именно на определение сумм налогов, а не налогооблагаемой базы. Два предыдущих метода, предлагаемых к законодательному закреплению, направлены именно на определение элементов налоговой базы путем восстановления сведений о показателях хозяйственной деятельности налогоплательщика. Напротив, метод определения сумм налогов по аналогии не требует определения конкретных показателей налоговой базы проверяемого налогоплательщика: налоговым органом для проверки правильности исчисления сумм налогов проверяемым налогоплательщиком используется размер налоговых платежей, уплачиваемых аналогичным налогоплательщиком.
Таким образом, метод расчета суммы налога по данным о налогообложении аналогичного налогоплательщика является методом, позволяющим в любом случае произвести расчет сумм налогов, что придает ему характер универсальности. Следствием универсальности указанного метода также является то, что никакие иные методы, помимо предполагаемых к законодательному закреплению, не должны использоваться налоговым органом. Иными словами, предлагаемый перечень расчетных методов, подлежащих применению при наличии оснований, предусмотренных подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, должен быть закрытым.
Вместе с тем ценой такой универсальности метода определения сумм налогов по аналогии, по сравнению с предыдущими методами, является наибольшая вероятность недостоверности полученных расчетных величин сумм налогов, то есть несоответствия их реальным показателям хозяйственной деятельности проверяемого налогоплательщика.
Наравне с 20-процентным ограничением, о необходимости которого нами сказано было ранее, существует и другое условие, реализация которого призвана уменьшить вероятность недостоверности сумм налогов, полученных методом расчета налогов по аналогии. Таким условием является выполнение налоговым органом требований о максимальной схожести (аналогичности) налогоплательщика, чьи сведения о налоговых обязательствах будут использоваться для определения сумм налогов, подлежащих уплате проверяемым налогоплательщиком.
Чем более показатели деятельности выбранных для анализа аналогичных налогоплательщиков будут соответствовать показателям проверяемого, тем меньше вероятность нарушения баланса публичного и частного интересов.
Действующее законодательство не содержит критериев, по которым могла бы быть установлена аналогичность налогоплательщиков. Вопрос о целесообразности законодательного введения данных критериев уже поднимался исследователями и правоприменителями.
Мы считаем, что в целях совершенствования механизма практического применения расчетных методов, требующих выявления «аналогичного налогоплательщика», было бы целесообразным дать законодательное определение данного понятия. При этом возможно указать критерии, которые должны учитываться при определении аналогичности.
Перечень критериев должен быть открытым и позво-лять учитывать иные критерии деятельности, не ограничиваясь закрепленными в законе.
Вероятность нарушения частного интереса расчетным методом вызывает необходимость четкого соблюдения налоговым органом обязанности максимально достоверно определять сумму налога при применении расчетного метода. Однако, как показывает практика, на современном этапе развития налоговых правоотношений целью проверок зачастую является не установление достоверности исчисления налогов, а максимальность доначислений, которых можно достичь в результате проверки. При этом, как уже указывалось, при применении расчетных методов такой подход способен привести к значительному ущербу частных интересов налогоплательщика.
В силу сказанного было бы целесообразно законодательно установить дополнительные гарантии соблюдения прав налогоплательщика при применении расчетных методов. Такой гарантией, по нашему мнению, должно стать установление судебного порядка взыскания сумм налогов, определенных расчетным путем на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Указанный порядок будет, по сути, механизмом независимой проверки порядка и результатов применения расчетных методов.
В заключение хотелось бы отметить, что проблема совершенствования условного расчетного метода, предусмотренного подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, является многогранной и не ограничивается совершенствованием его механизма. Практика все чаще предъявляет требования об уточнении оснований применения расчетного метода, а также о теоретическом осмыслении проблемы соотношения расчетного метода по подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ с иными расчетными методами, предусмотренными действующим налоговым законодательством, что открывает, по нашему мнению, широкий простор для проведения соответствующих исследований и научно-практических дискуссий.
Ключевые слова: уплата налога, расчетный метод, налоговый контроль, налоговая реформа
