Применение ответственности за уклонение от постановки на учет в налоговом органе

Н.А. Травкина, старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры», канд. юрид. наук

Представляем вниманию читателя описание судебного дела по интересному налоговому спору, в котором участвовали специалисты компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры». Спор касался вопросов применения ответственности, установленной статьей 117 НК РФ

Описание ситуации

Общество с ограниченной ответственностью занимается инвестиционной деятельностью – приобретает ценные бумаги. Между Обществом и его генеральным директором заключен гражданско-правовой договор на осуществление управления Обществом. На момент проведения выездной налоговой проверки деятельности общества адрес офиса его генерального директора, то есть адрес фактического местонахождения налогоплательщика, не совпадает с адресом, указанным в учредительных документах Общества.

Претензии инспекции по итогам проверки

Налоговым органом установлено, что Общество вело деятельность без регистрации обособленного подразделения – места нахождения генерального директора – свыше 90 дней. В связи с этим налоговый орган вынес решение о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, а именно:

• за уклонение от постановки на учет в налоговом органе (п. 1 ст. 117 НК РФ);

• за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе более трех месяцев (п. 2 ст. 117 НК РФ).

Правовая позиция общества при обжаловании решения налогового органа в арбитражный суд

Согласно пункту 1 статьи 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе как по основаниям и в порядке, которые определены Налоговым кодексом РФ.

Пункт 1 статьи 117 НК РФ предусматривает ответственность «за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе», пункт 2 статьи 117 НК РФ – «за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе бо лее трех месяцев».

Из приведенных положений следует, что налогоплательщик может быть привлечен к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 2 статьи 117 НК РФ, только в том случае, если одновременно:

• организация, фактически осуществляя деятельность, не состояла на налоговом учете в налоговых органах;

• субъективная сторона правонарушений, ответственность за которые предусмотрена статьей 117 НК РФ, предполагает наличие прямого умысла, то есть лицо, их совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (п. 2 ст. 110 НК РФ) [ сноска 1 ] ;

• на момент обнаружения правонарушения обязанность по постановке на налоговый учет налогоплательщиком не исполнена (факт несвоевременного выполнения налогоплательщиком требований п. 1 ст. 83 НК РФ о постановке на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения не подтверждает события правонарушения, предусмотренного ст. 117 НК РФ [ сноска 2 ] ).

Данный вывод подтверждается и характером санкций, предусмотренных статьей 117 НК РФ.

Так, штраф, установленный пунктом 1 статьи 117 НК РФ, составляет 10% от доходов, полученных налогоплательщиком в течение ведения деятельности без постановки на учет в налоговом органе, но не менее 20 000 руб., а штраф, установленный пунктом 2 статьи 117 НК РФ, – 20% доходов, полученных в период деятельности без постановки на учет более 90 дней.

Как видим, штраф составляет 10% и 20% от всего дохода налогоплательщика, полученного за время, когда он не состоял на налоговом учете, но не от дохода, полученного через обособленное подразделение, по месту нахождения которого налогоплательщик не был поставлен на налоговый учет.

Из системного толкования содержания статей 83, 84, 117 НК РФ невозможно сделать однозначный вывод о том, что положения статьи 117 НК РФ применяются в тех случаях, когда налогоплательщик не встал на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, поскольку в статье 117 об обособленных подразделениях вообще не говорится, а речь идет только об организации в целом.

В то же время анализ санкции этой статьи, напротив, позволяет сделать вывод о том, что она применима лишь в тех случаях, когда организация вообще не встала на налоговый учет и, соответственно, исключена из сферы налогового контроля.

Введение ответственности, предусмотренной статьей 117 НК РФ, призвано обеспечить обязанность налогоплательщика встать на налоговый учет хотя бы по одному из оснований, установленных пунктом 1 статьи 83 НК РФ, что позволяет учесть образованную организацию налоговыми органами и не допустить ситуацию, когда у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля. [ сноска 3 ]

Такой вывод можно сделать и из целевого толкования статьи 117 НК РФ, поскольку целью этой статьи является установление ответственности за деяния, связанные с полным уходом от налогового контроля путем ведения деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Поэтому и штраф по этой статье определяется исходя из сумм доходов, полученных в результате такой деятельности. Опасность данного деяния, повлекшая столь суровые санкции, состоит в том, что в результате его совершения не только нарушается установленная система налогового учета, но также виновным извлекается неконтролируемый доход, создается благодатная почва для уклонения от уплаты налогов и сборов, для утаивания доходов, для иных злоупотреблений.

Если же организация не встала на учет по месту нахождения обособленного подразделения, но в полном объеме отчитывается в налоговых органах о результатах своей деятельности (в том числе и деятельности обособленных подразделений) по месту нахождения, то статья 117 НК РФ применяться не может: налоговые органы имели реальную возможность осуществления мероприятий налогового контроля за деятельностью Общества в полном объеме; никаких доходов, полученных в ходе осуществления своей деятельности, Общество от налоговых органов не скрывало.

В то же время:

• на момент составления налоговым органом акта по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, которым и выявлено вменяемое Обществу правонарушение, оно встало на налоговый учет по месту нахождения своего исполнительного органа, предварительно внеся изменения в учредительные документы;

• с момента создания и до внесения изменений в учредительные документы и смены места налогового учета Общество состояло на налоговом учете в налоговом органе, который проводил проверку его деятельности, а следовательно, не было исключено из сферы налогового контроля;

• налоговый орган провел выездную налоговую проверку, а следовательно, был извещен о фактическом месте нахождения Общества;

• Общество в соответствии с действующим законодательством подавало в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, в которых в полной мере отражало полученные им доходы без каких-либо изъятий;

• все налоги уплачены Обществом в полном объеме, за Обществом числится переплата, что подтверждается самим налоговым органом в акте сверки, то есть бюджет от непостановки Общества на налоговый учет по фактическому адресу не пострадал.

Кроме того, если допустить, что состав правонарушения, предусмотренного статьей 117 НК РФ, образуется в случае, когда организация состоит на налоговом учете по месту своего нахождения, но не поставлена на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения, то для привлечения такой организации к ответственности по статье 117 НК РФ необходимо наличие созданного организацией обособленного подразделения.

Так, согласно статье 11 НК РФ, «обособленное подразделение организации – любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места... при этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца».

Под рабочим местом понимается «любое место, где трудящийся должен находиться или куда он должен направляться для выполнения своей работы и которое находится под контролем работодателя» [ сноска 4 ] .

Из приведенных определений следует, что обособленное подразделение признается таковым для целей Налогового кодекса РФ, если:

1) оно образовано отдельно от места нахождения организации;

2) в наличии как минимум два рабочих места (одно рабочее место не создает обособленного подразделения, что подтверждается сложившейся арбитражной практикой [ сноска 5 ] );

3) деятельность осуществляется работниками организации, состоящими с ней в трудовых отношениях (не может считаться рабочим местом место деятельности по гражданско-правовому договору).

Таким образом, в проверяемом периоде у Общества отсутствовало обособленное подразделение по месту нахождения офиса генерального директора: никаких стационарных рабочих мест, находящихся отдельно от места нахождения постоянно действующего исполнительного органа Общества, в проверяемых периодах Обществом не создавалось.

Следовательно, привлечение Общества к ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 2 статьи 117 НК РФ, противоречит статье 109 НК РФ: в действиях Общества отсутствуют событие и состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена указанными положениями Налогового кодекса РФ.

Дополнительные доводы Общества, заявленные в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции

Если допустить, что в действиях Общества имеются событие и состав налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена пунктами 1 и 2 статьи 117 НК РФ, то:

• наложение на Общество столь большого штрафа за правонарушение, неблагоприятные последствия которого отсутствуют, превращается из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности;

• при сложившихся обстоятельствах непостановка Общества на налоговый учет по его фактическому адресу не лишает налоговый орган возможности осуществлять налоговый контроль за его деятельностью и не влечет наступления каких-либо неблагоприятных последствий;

• в связи с наличием смягчающего ответственность обстоятельства, а именно в связи с явной несоразмерностью размера начисленного штрафа последствиям совершенного правонарушения, размер штрафа, начисленный Обществу оспариваемым решением налогового органа, подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным налоговым органом на основании пунктов 1 и 4 статьи 112 и пункта 3 статьи 114 НК РФ.

Решение суда первой инстанции

Нормой статьи 117 НК РФ предусмотрена ответственность за конкретное деяние – ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Именно в результате непостановки организации на налоговый учет у налоговых органов отсутствует возможность получать информацию о налогоплательщике и проводить мероприятия налогового контроля. Но если сама организация как таковая уже состоит на учете в налоговом органе и находится под его контролем, то применять данную ответственность фактически за ведение деятельности без постановки на учет в налоговом органе по одному из оснований, предусмотренных положениями статьи 83 НК РФ, неправомерно.

Таким образом, привлечение организации к ответственности по статье 117 НК РФ возможно лишь в том случае, когда организация вообще не встала на налоговый учет и, соответственно, исключена из сферы налогового контроля.

Из материалов дела следует, что с момента своего создания Общество состояло на налоговом учете в налоговом органе и надлежащим образом представляло предусмотренную законодательством о налогах и сборах налоговую отчетность. Из объяснений ответчика следует, что до проведения выездной налоговой проверки претензий к Обществу у налоговых органов не возникало. Доказательств наличия у Общества обособленного подразделения, в отношении которого Общество не подавало надлежащей налоговой отчетности, ответчик не представил. Также не было представлено ответчиком в судебное разбирательство доказательств факта сокрытия Обществом от налоговых органов части своих доходов. Нахождение Общества в ходе налоговой проверки по фактическому, а не по юридическому адресу не является основанием для привлечения к ответственности по статье 117 НК РФ.

На основании изложенного суд считает оспариваемое решение налогового органа в части привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ не соответствующим законодательству о налогах и сборах.

Аргументы апелляционной жалобы налогового органа

Для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ в данном случае необходимо соблюдение следующих условий:

• ведение предпринимательской деятельности, получение дохода;

• бездействие лица, выразившееся в неисполнении норм, установленных статьей 83 НК РФ;

• наличие обособленного подразделения.

Налоговым органом в рамках проведения выездной налоговой проверки было установлено:

• Заявитель не располагается по адресу регистрации;

• местом нахождения Заявителя в проверяемом периоде являлся офис генерального директора Общества.

Обществом нарушены положения статьи 83 НК РФ: Общество зарегистрировано не по месту своего нахождения; Общество не зарегистрировано в качестве налогоплательщика ни по месту своего нахождения, ни по месту нахождения обособленного подразделения.

Единственными данными, которые Общество сообщило налоговому органу, являются:

• адрес организации (является недостоверным);

• единственным должностным лицом Общества является генеральный директор – иностранный гражданин.

Указанные действия заявителя направлены на противодействие налоговому контролю. Кроме того, налоговый орган считает, что в настоящем деле отсутствуют смягчающие обстоятельства.

Выводы постановления суда апелляционной инстанции

Суд апелляционной инстанции посчитал обоснованным привлечение Общества к налоговой ответственности по пунктам 1 и 2 статьи 117 НК РФ по следующим основаниям.

Положениями статьи 117 НК РФ установлена ответственность за ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе. Размер штрафных санкций, согласно указанной статье, определяется исходя из доходов, полученных в результате такой деятельности.

Положениями статьи 83 НК РФ установлена обязанность налогоплательщика подать заявление о постановке на учет в налоговый орган по месту нахождения обособленного подразделения.

Факт совершения обществом налогового правонарушения подтверждается результатами проведенных налоговым органом мероприятий налогового контроля.

В проверяемом периоде заявитель был зарегистрирован по адресу, указанному в его учредительных документах. Согласно проведенному налоговым органом опросу руководителя собственника здания, по этому адресу Общество не располагалось, рабочие места не организовывались. Фактически в проверяемом периоде Общество находилось по иному адресу.

Довод Общества о том, что в проверяемом периоде у него отсутствовало обособленное подразделение, отклоняется судом, поскольку в штате заявителя числится только один сотрудник, а положения статьи 11 НК РФ не содержат обязательного условия о количестве созданных рабочих мест.

Указанные действия Общества препятствуют учету налогоплательщиков, а также проведению налогового контроля.

Согласно обстоятельствам, установленным налоговым органом, в учредительных документах Общества и документах, представленных в налоговый орган, были указаны недостоверные сведения.

Налоговое законодательство исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика, и регистрирующие органы при регистрации юридических лиц не проводят экспертизу достоверности представленных документов, в том числе соответствия указанного организацией адреса ее фактическому месту нахождения.

Согласно подпункту «в» пункта 1 статьи 5 Закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» адрес места нахождения организации является адресом, по которому осуществляется связь с юридическим лицом.

Таким образом, единственными данными, которые Общество сообщило налоговому органу, является адрес организации.

Суд апелляционной инстанции считает, что в настоящем деле отсутствуют смягчающие ответственность обстоятельства, поскольку правонарушение заявителя являлось длящимся (с момента создания до момента проведения проверки), Общество в течение указанного периода знало о нарушении им положений статьи 83 НК РФ и не предпринимало действий по его устранению.

Аргументы кассационной жалобы общества

В кассационной жалобе в дополнение к ранее представленным доводам Общество привело следующие аргументы.

Как указал Конституционный Суд РФ в постановлениях от 11.03.1998 № 8-П и от 15.07.1999 № 11-П, «санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной мере относятся к физическим и юридическим лицам».

В рассматриваемой ситуации привлечение Общества к ответственности по пунктам 1 и 2 статьи 117 НК РФ приводит к лишению Общества не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу его дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения. Тем самым существенным образом затрагивается предусмотренное частью 1 статьи 34 Конституции РФ право Общества на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности.

Как указано в постановлениях Конституционного Суда РФ от 12.05.1998 № 14-П и от 15.07.1999 № 11-П, «санкции не должны превращаться в инструмент чрезмерного ограничения свободы предпринимательства. Такое ограничение не соответствует принципу соразмерности при возложении ответственности, вытекающему из статьи 55 (часть 3) Конституции Российской Федерации, ведет к умалению прав и свобод, что недопустимо в силу части 2 той же статьи».

Выводы постановления суда кассационной инстанции

Соглашаясь с выводом ответчика, суд апелляционной инстанции не учел следующего.

Объективной стороной состава правонарушения, квалифицируемого по статье 117 НК РФ, является ведение деятельности организацией без постановки на учет в налоговом органе. Это деяние характеризуется прямым умыслом и состоит в уклонении от постановки на учет в налоговом органе как таковом независимо от причины.

Буквальное значение этой нормы состоит в наказании лица, являющегося налогоплательщиком в силу закона, но уклоняющегося от учета в этом качестве в налоговых органах и противодействующего тем самым налоговому контролю.

Суд первой инстанции при рассмотрении дела пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа оснований привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 117 НК РФ, так как Общество состояло на налоговом учете в ИФНС России № 5 по г. Москве и представляло ей налоговые декларации. Налоговый орган в ходе проверки не установил фактов сокрытия Заявителем доходов или уклонения от налогового контроля.

Статьей 83 НК РФ установлен срок постановки на налоговый учет в связи с образованием обособленного подразделения. Ответственность за нарушение этого срока установлена статьей 116 НК РФ.

Составы правонарушений, предусмотренные статьями 116 и 117 НК РФ, обособлены друг от друга, что предполагает их самостоятельный характер и специфику применения.

Кроме того, диспозиция статьи закона, устанавливающей ответственность за совершение нарушения, не должна допускать неоднозначность толкования. В статье 117 НК РФ отсутствует четкое указание на возможность наложения санкции в связи с ведением деятельности вне места налогового учета налогоплательщика. Напротив, речь в норме идет не о налоговых органах, а о налоговом органе. Следовательно, санкция может быть наложена лишь в связи с ведением деятельности вообще без постановки на налоговый учет.

При таких обстоятельствах вывод суда апелляционной инстанции о законности привлечения Общества к ответственности по статье 117 НК РФ основан на ошибочном толковании норм права, в связи с чем постановление суда апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Резюме

Основываясь на материалах приведенного дела, можно сделать вывод о том, что привлекая налогоплательщика к ответственности по статье 117 НК РФ в случае, когда не совпадают его фактический и юридический адреса, налоговый орган поступает незаконно.

[ сноска 1 ] См., например: Постановление ФАС ПО от 30.06.2005 № А65-24020/2004- СА1-23.

[ сноска 2 ] См.: там же.

[ сноска 3 ] Постановления ФАС СЗО от 31.07.2001 № А56-8711/01, от 29.04.2004 № А66-6713-03.

[ сноска 4 ] См.: ст. 1 Федерального закона «Об основах охраны труда в РФ» от 17.07.1999 № 181-ФЗ.

[ сноска 5 ] Постановление ФАС МО от 03.10.2001 № КА-А40/5441-01, приложение № 36.

Ключевые слова: привлечение к ответственности, постановка на учет, статья 117 НК РФ, налоговый спор, арбитражный суд