Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием: контролируемые сделки, взаимозависимые лица

А.В. Грачев,

Перечень контролируемых сделок и лиц должен быть закрытым. Это защитит налогоплательщиков от несанкционированного контроля. Сегодня этот вопрос не вызывает дискуссий.

Широко обсуждается другая проблема: как при формировании перечня оснований ценового контроля в налоговых целях обеспечить баланс фискальных интересов государства и коммерческих интересов хозяйствующих субъектов по свободному формированию ценовой политики.

Попытаемся проанализировать с этих позиций два законопроекта по регулированию налогового контроля трансфертного ценообразования. Один подготовлен Минфином России, другой — Финансовой академией.

Взаимозависимые лица

Взаимозависимость контрагентов является традиционным основанием для налогового контроля и корректировки цен. Наличие специфических связей между субъектами гражданского оборота может существенно повлиять на справедливость цен в сделках между ними и их соответствие рыночным реалиям. Именно связанные лица могут с наибольшей степенью вероятности установить исключительно выгодные для себя цены, что повлечет как недополучение налоговых платежей государством, так и дисбаланс принципов конкурентной борьбы на рынках товаров, работ или услуг.

Модельная концепция ОЭСР вводит понятие «ассоциированные предприятия», которое расшифровывается как прямое или косвенное участие одного предприятия в управлении, контроле или капитале другого или третьего лица в управлении, контроле или капитале обоих предприятий [ сноска 1 ] .

Действующее российское налоговое законодательство безапелляционно предусматривает взаимозависимость в качестве первого и главного основания налогового контроля применения трансфертных цен.

Традиционно понятие «связанность» отождествляется с участием в уставном капитале организации посредством владения определенной долей акций или наличия соответствующего количества голосов на собрании участников.

Налоговый кодекс РФ в целом придерживается именно такого подхода. Однако судебной практикой подтверждается, что, заявляя о наличии взаимозависимости, необходимо доказать не столько факт прямого или косвенного взаимоучастия лиц в уставном капитале, сколько наличие непосредственного или косвенного контроля одного лица над другим. В законопроекте Минфина России содержится более полное с этой точки зрения определение.

Положения статьи 20 НК РФ предусматривают 20-процентный барьер такого участия. Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» в определении группы лиц предусматривает 50-процентное пороговое значение.

К примеру, датское и канадское законодательство предусматривают также 50-процентное участие в организации. В Ирландии для признания лиц взаимозависимыми требуется наличие более 50 процентов голосов на собрании, а в отдельных случаях — право получения более 50 процентов распределяемой прибыли или чистых активов компании. В ряде других стран контроль определяется через более общие юридические дефиниции, такие как преобладающее участие в капитале, наличие абсолютного большинства голосов на собрании или возможность прямо или через посредников принимать руководящие решения.

Законопроект, разработанный Минфином России, предусматривает 20-процентное пороговое значение. В свете вышеперечисленного опыта зарубежных стран, а также отечественного антимонопольного законодательства этот порог представляется разумным повысить.

Вместе с тем хотелось бы отметить опыт Великобритании. Согласно британскому законодательству контроль в отношении компании означает право определять ее решения на основании участия в капитале, учредительных или иных документов. При этом значение термина «контроль» варьируется в зависимости от отрасли экономики, составляя, как правило, 50-процентную долю. При этом, например, по отношению к нефтяным компаниям пороговое значение взаимозависимости определяется более жестко — как 20-процентное участие в уставном капитале.

В Налоговом кодексе РФ перечислены три ситуации явной взаимозависимости. При этом суду предоставляется право устанавливать соответствующий факт взаимозависимости и в иных случаях, когда отношения между лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров, работ, услуг.

Важно обратить внимание на то, что в определении взаимозависимых лиц, данном Налоговым кодексом РФ, говорится только о влиянии фактических взаимоотношений на результаты деятельности, но не на результаты конкретных сделок. В то же время эти категории соотносятся как общее и частное, но отнюдь не являются синонимами. Подготовленный Минфином России законопроект принял во внимание данное упущение.

Серьезным пробелом в российском налоговом законодательстве следует также признать неурегулированность отношений по налоговому контролю трансфертных цен, используемых взаимозависимыми лицами, осуществляющими деятельность через третьих лиц. Отсутствие непосредственной связи между сторонами сделки лишает возможности контролировать ценообразование в таких сделках. Для налогового контроля, по нашему мнению, в такой ситуации было бы достаточно признать взаимозависимыми в цепочке сделок между контрагентами продавца в первой сделке и покупателя в последней.

В этом отношении показателен законодательный пример Великобритании. С целью определения хозяйственной операции, содержащей трансфертную цену, там используется понятие «сделка или серия сделок», когда такая серия связана с основной сделкой. При этом юридического значения тому обстоятельству, что стороной какой-либо сделки, связанной с основной, не выступает одна или обе стороны основной сделки, не придается. Таким образом, сделка между «связанными» лицами идентифицируется с учетом операций, непосредственно связанных с основной сделкой, но совершенных с использованием формально независимых лиц.

Ввести подобный институт признания лиц взаимозависимыми при совершении сделок через третьих лиц попытался и минфиновский законопроект. Однако мы полагаем, что регламентация такой правовой проблемы должна осуществляться в рамках гражданского законодательства, так как сердцевину этой коллизии составляют гражданские правоотношения. Возможен также путь ее судебного разрешения по примеру доктрины деловой цели, ведь именно на этапе правоприменения вопрос взаимозависимости наиболее «огнеопасен».

Еще одной особенностью формирования определения взаимозависимости лиц, на которую хотелось бы обратить внимание, нам кажется крайне усеченное перечисление в Налоговом кодексе РФ признаков явной взаимозависимости. Решение этой проблемы путем отсылочной нормы на право суда признать лица взаимозависимыми исходя из иных оснований нельзя считать оптимальным решением. Ведь при такой отсылке возникает конкуренция норм, а также следует иметь ввиду угрозу использования в целях налогообложения понятия «аффилированные лица», созданного законодателем для целей антимонопольного законодательства и введенного почти утратившим силу Законом РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках». В этой связи представляется верным использовать положения законопроекта Минфина России, так как законопроект, разработанный экспертами Финансовой академии, не затрагивает этой проблемы.

Товарообменные сделки

Одним из оснований контроля сделок на предмет выявления несправедливости цены является контроль товарообменных сделок. Такое основание установлено в действующей редакции статьи 40 НК РФ, оно же поддержано в законопроекте Минфина России. Не отрицая определенной степени актуальности такого основания налогового контроля, а также его использования в зарубежной судебной практике, например во Франции, мы тем не менее полагаем, что данная проблема непосредственно не относится к трансфертному ценообразованию, а именно к искажению налоговой базы аффилированного лица. На наш взгляд, она скорее составляет предмет налоговой оценки в принципе. В связи с этим использование в качестве основания налогового контроля товарообменных сделок при реформировании статьи 40 НК РФ не представляется обоснованным.

Внешнеторговые сделки

Внешнеторговая деятельность является основным объектом ценового контроля в целях налогообложения. Предотвратить необоснованную «кражу» денег из государственной казны — основная цель деятельности налоговых органов в рамках контроля за трансфертным ценообразованием.

При этом действующие нормы Налогового кодекса РФ не слишком подробно регулируют внешнеторговую составляющую контроля трансфертных цен. В этой связи реформирование указанного института особенно важно.

Предложенный законопроектом Финансовой академии подход к контролю внешнеторговых сделок во многом оправдан. Особенно это касается пороговых сумм, только по достижении которых сделки подлежат контролю. В то же время на практике вопрос контроля налоговыми органами цен внешнеторговых сделок остается непроработанным.

Изменчивость информационной среды, куда поступают данные о внешнеторговых ценах, требует направленного обрамления. Таковой в отечественной практике на сегодняшний день видится только биржевая информация о ценах, которую, впрочем, тоже нельзя назвать однозначно удобной.

Кроме того, введение в текст статьи 40 НК РФ терминов «резидент» и «нерезидент», определяемых в соответствии с Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», не является полностью оправданным, так как это может привести к терминологической путанице и внутренним противоречиям в налоговом законодательстве.

Представляется более обоснованным использовать для целей налогового контроля внешнеторговых сделок понятия, уже употребляющиеся в налоговом законодательстве («российские организации», «иностранные организации», «налоговые резиденты Российской Федерации»), а также терминологический аппарат Федерального закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности». В этой связи опыт законопроекта Минфина России может оказаться полезным.

Также справедливо распространение механизмов налогового контроля трансфертных цен в отношении сделок с контрагентами, находящимися на территории офшорных зон, определяемых в соответствии с Федеральным законом от 16.05.2007 № 76-ФЗ «О внесении изменений в статьи 224, 275 и 284 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Если исполнитель услуг находится на территории офшорной зоны, то налогоплательщик обязан доказать нефиктивный характер сделки и обоснованность размера вознаграждения. Ему также вменяется в обязанность доказать не только факт уплаты вознаграждения, но и факт оказания услуг. Таков опыт большинства европейских стран.

Вызывает множество споров вопрос о необходимости контроля сделок с резидентами зон с пониженным уровнем налогообложения на территории Российской Федерации. С одной стороны, непропорциональное перераспределение прибыли между контрагентами, один из которых использует налоговые льготы, можно признать нарушением законодательства о налогах и сборах. С другой — государство законодательно закрепило налоговые преференции за резидентами таких зон, а значит, легитимировало их использование налогоплательщиками. Поэтому говорить о необходимости привлечения к ответственности лиц, реализующих действующие законы, можно, только сознательно лукавя.

В то же время не вызывает сомнения необходимость контроля сделок с резидентами низконалоговых зон на территории Российской Федерации при доказанности, что целью таких сделок было именно уклонение от уплаты налогов.

В заключение хотелось бы заметить, что рассмотренный нами перечень контролируемых сделок представляется оптимальным и соответствующим прогрессивной правоприменительной практике целого ряда зарубежных стран.

Нельзя не обратить внимания и на тот факт, что с точки зрения концептуального соответствия цели регулирования налогового контроля трансфертного ценообразования подход к определению контролируемых сделок, предложенный в законопроекте Финансовой академии, в значительной степени соответствует желаемым критериям реформирования налогового законодательства в данной области. Об этом можно судить как по регламентации оснований налогового контроля, так и по закреплению солидных пороговых сумм ценовых показателей сделок.

В то же время предстоит сделать еще целый ряд шагов по укреплению законодательных основ института трансфертного ценообразования. И правильный выбор в этой ситуации проще будет сделать с учетом законопроектного опыта Правительства РФ в указанной сфере.

[ сноска 1 ] Model Tax Convention on Income and Capital (р. 1 а. 3).

Ключевые слова: уклонение от уплаты налога, налоговый контроль, трансфертное ценообразование, рыночная цена, экономическое основание