Проблемы применения пункта 12 статьи 40 Налогового кодекса РФ

По мнению автора, существующая редакция пункта 12 статьи 40 НК РФ не соответствует Конституции РФ и основному принципу налогообложения — налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Это порождает многочисленные проблемы и для налогоплательщиков, и для налоговых органов, о чем свидетельствует противоречивая арбитражная практика.

Пункт 12 статьи 40 НК РФ гласит: «При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4—11 настоящей статьи».

Процитированная норма статьи 40 НК РФ имеет большое значение для участников налоговых правоотношений, так как:

— неограниченно расширяет перечень обстоятельств, которые могут быть учтены при определении результатов контролируемой сделки [ сноска 1 ] ;

— предоставляет суду право при рассмотрении соответствующего дела не ограничиваться формальными требованиями, закрепленными законом. Как следствие, решение вопроса об определении результатов сделки для целей налогообложения во многом ставится в зависимость от судейского усмотрения, не ограниченного четкими рамками. 

На наш взгляд, положения пункта 12 в значительной мере снижают определенность положений статьи 40 НК РФ и делают последствия применения этой нормы гораздо менее прогнозируемыми как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов. Кроме того, норма пункта 12 не содержит каких-либо определенных ориентиров и для судов, рассматривающих соответствующие споры.

Конституционный Суд РФ посчитал неопределенность положений пункта 12 оправданной: «Оспариваемые нормы статьи 40 Налогового кодекса РФ сами по себе не нарушают конституционные права заявителя, поскольку, во-первых, право принимать во внимание обстоятельства, не указанные в пунктах 4—11, может быть использовано арбитражным судом и при вынесении решения в пользу налогоплательщика, а во-вторых, поскольку суд определяет рыночную цену товаров и услуг не произвольно, а в соответствии с требованиями пунктов 4—11 и учитывая любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки (Выделено автором. — Примеч. ред.). При этом суд исходит из того, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика» [ сноска 2 ] . То есть КС РФ решил, что норма пункта 12 не может нарушать интересы налогоплательщиков, поскольку она должна применяться наряду с положениями пунктов 4—11 статьи 40 НК РФ и не может применяться судами произвольно.

Вместе с тем арбитражная практика свидетельствует о том, что в ряде случаев арбитражные суды истолковывают пункт 12 как норму, позволяющую не соблюдать требования пунктов 4—11 статьи 40 НК РФ и подменять положения этих пунктов неограниченным судейским усмотрением.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в Постановлении от 22.09.2004 по делу № А21-12254/03-С1 сделал следующий вывод: «В соответствии с пунктом 12 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4—11 этой же статьи… Из изложенного можно сделать вывод о том, что в случае уклонения недобросовестного налогоплательщика от уплаты налогов путем занижения налоговой базы возможно применение цен, определенных не только по правилам пунктов 4—11 Налогового кодекса Российской Федерации, но и иных цен» (Выделено автором. — Примеч. ред.). Отметим, что в обоснование подобного вывода суд сослался на Определение КС РФ от 04.12.2003 № 442-О.

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в Постановлении от 23.07.2002 по делу № Ф09-1506/02-АК указал: «Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4—11 статьи 40 НК РФ. Судом установлено, что у налогового органа в ходе проверки не имелось возможности определить рыночную цену услуг по тем методам, которые определены статьей 40 НК РФ, в связи с чем им определена средняя стоимость услуг (Выделено автором. — Примеч. ред.), которая рассчитана исходя из данных налогоплательщика, и доначисление налогов и пеней произведено правомерно».

Полагаем, что подобный подход к применению пункта 12 является абсолютно необоснованным по следующим причинам.

1. Если рассматривать пункт 12 как норму, позволяющую не соблюдать закрепленный в статье 40 НК РФ порядок определения рыночных цен, то получится, что доначисление налогов может базироваться исключительно на основании субъективных представлений налогового органа и суда. Иными словами, это означает, что налоги могут доначисляться при отсутствии законного основания. Однако такой подход не согласуется с положениями статьи 57 Конституции РФ и пункта 1 статьи 3 НК РФ: каждый обязан уплачивать законно установленные налоги и сборы.

2. Логика судов в процитированных постановлениях сводится к тому, что в зависимости от особенностей конкретной ситуации (в том числе и от «добросовестности» или «недобросовестности» налогоплательщика) возможно определять рыночные цены как на основании положений пунктов 4—11 статьи 40 НК РФ так и на основании иных данных. По сути это означает, что нормы пунктов 4—11 могут применяться избирательно.

3. Определение факторов, влияющих на ценообразование, требует наличия специальных познаний, которыми налоговые органы и суды могут не обладать (коль скоро изучение соответствующих рынков товаров, работ и услуг и сбор соответствующей информации не входит в их компетенцию). В связи с этим полагаем, что право суда учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, может быть реализовано только в том случае, если наличие этих обстоятельств установлено компетентным лицом, например экспертом (ст. 95 НК РФ и ст. 82 АПК РФ), специалистом (ст. 96 НК РФ), оценщиком (Федеральный закон от 29.07.98 № 135-ФЗ  «Об оценочной деятельности в Российской Федерации»), или если наличие этих обстоятельств отражено в сведениях, полученных из официального источника информации (п. 11 ст. 40 НК РФ).

В случае если суд устанавливает данные обстоятельства самостоятельно и при этом наличие этих обстоятельств не подтверждено компетентным лицом, суд выходит за рамки полномочий, предоставленных ему законом, и выполняет те функции, которые в силу закона должны выполнять иные лица.

Вместе с тем в рассматриваемом случае нельзя говорить о наличии сложившейся арбитражной практики, поскольку зачастую судебные инстанции занимают по данному вопросу диаметрально противоположную позицию.

Так, например, Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 09.03.2006 по делу № КА-А40/1172-06 указал, что предусмотренное пунктом 12 статьи 40 НК РФ право суда при рассмотрении дела учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, «не освобождает налоговый орган от обязанности определения рыночной цены с последовательным применением методов, установленных статьей 40 НК РФ».

Аналогичная позиция изложена в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.04.2004, где указано, что норма пункта 12 статьи 40 НК РФ «устанавливает право суда учитывать иные обстоятельства, помимо перечисленных в пунктах 4—11 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, но не заменяет обязанность налогового органа по принятию мотивированного решения о доначислении налогов и пеней, рассчитанных исходя из рыночных цен по сделкам с учетом требований, содержащихся в этих же пунктах статьи 40 Кодекса».

На основании вышеизложенного можно сделать вывод о том, что рассматриваемая норма пункта 12 статьи 40 НК РФ в ряде случаев используется судами как основание для несоблюдения порядка определения рыночной цены товаров (работ, услуг), предусмотренного пунктами 4—11 статьи 40 НК РФ [ сноска 3 ] . Это опровергает позицию КС РФ, изложенную в Определении от 04.12.2003 № 442-О, и является подтверждением того, что норма пункта 12 может привести к произвольному определению рыночных цен и необоснованному ущемлению прав налогоплательщиков.

Таким образом, приведенные примеры свидетельствуют о том, что существующая редакция пункта 12 статьи 40 НК РФ не соответствует Конституции РФ и основным принципам налогообложения, закрепленным в статье 3 НК РФ: налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить.

В настоящее время Минфином России подготовлен законопроект о внесении в Налоговый кодекс РФ изменений, касающихся порядка определения рыночных цен для целей налогообложения [ сноска 4 ] . Однако какого-либо изменения существующей редакции пункта 12 этим законопроектом не предусмотрено, то есть проблема сохраняется.

На наш взгляд, норма, дающая возможность учитывать любые обстоятельства, имеющие значение для определения рыночной цены товаров (работ, услуг), должна присутствовать в тексте Налогового кодекса РФ, поскольку законодатель не имеет возможности предусмотреть все возможные экономические ситуации и перечислить все факторы, которые могут оказать влияние на цену конкретной сделки. Как отметил КС РФ в ранее упоминаемом Определении № 442-О, «пределы детализации… норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций». 

Следует также учитывать, что норма пункта 12 может быть использована не только как одно из оснований для начисления налогов, но и как инструмент защиты прав налогоплательщиков. Опираясь на нее, налогоплательщик имеет возможность предоставить суду свои доводы об обстоятельствах, которые повлияли на результаты контролируемой сделки, даже если эти обстоятельства не перечислены в пунктах 4—11 статьи 40 НК РФ. Вместе с тем формулировка этой нормы должна быть, насколько это возможно, четкой и определенной, исключающей различия в ее толковании и соответственно возможность ее произвольного применения. Этим объясняется насущная необходимость изменения существующей редакции пункта 12 статьи 40 НК РФ.            

Прежде всего в данном пункте должно быть четко закреплено, что возможность принимать во внимание любые обстоятельства, имеющие значение для определения рыночной цены товаров (работ, услуг), не освобождает налоговый орган от необходимости соблюдения порядка определения рыночной цены, предусмотренного законодательством.

Также в тексте пункта 12 статьи 40 НК РФ должно быть указано, что обстоятельства, имеющие значение для определения рыночной цены, могут приниматься во внимание лишь в том случае, если наличие этих обстоятельств подтверждено компетентным лицом. При этом следует особо отметить, что применительно к данной ситуации компетентными лицами могут считаться не только эксперты и специалисты, привлекаемые в рамках осуществления налогового контроля, но и иные лица, компетентность которых надлежащим образом подтверждена (в том числе работники налогоплательщика, на которых возложены соответствующие должностные обязанности). В противном случае налогоплательщик, лишенный возможности самостоятельно привлекать экспертов и специалистов на стадии налоговой проверки, не сможет предоставить суду свои данные об обстоятельствах, которые могли оказать влияние на цену.

Внесение в текст НК РФ таких поправок, как нам представляется, позволит существенно уменьшить неясность положений пункта 12 статьи 40 и, как результат, устранить неопределенность последствий применения этой нормы.

[ сноска 1 ] Здесь и далее под контролируемыми сделками подразумеваются сделки, перечисленные в п. 2 ст. 40 НК РФ, то есть сделки, цена которых может быть проверена налоговыми органами на предмет соответствия рыночному уровню.

[ сноска 2 ] См.: п. 3 Определения КС РФ от 04.12.2003 № 442-О. Податель жалобы оспаривал конституционность положений абз. 1 п. 3 и п. 12 ст. 40 НК РФ.

[ сноска 3 ] Процитированное выше Постановление ФАС СЗО по делу от 22.09.2004  № А21-12254/03-С1 служит наиболее ярким примером такого подхода.

[ сноска 4 ] См.: интервью с заместителем министра финансов С.Д. Шаталовым // Налоговед. 2007. № 4; статью А.В. Грачева «Новации в трансфертном ценообразовании» // Налоговед. 2007. № 7.

Ключевые слова: уклонение от уплаты налога, налоговый контроль, трансфертное ценообразование, рыночная цена, экономическое основание