«Новый» порядок подтверждения нулевой ставки НДС для ряда налогоплательщиков остался прежним
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ предусмотрено, что налогообложение проводится по ставке 0% для работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 пункта 1. Эта норма распространяется на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, по перевозке и транспортировке, по организации, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров, вывозимых за пределы территории Российской Федерации или ввозимых на ее территорию, на работы (услуги), выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), и на иные подобные работы (услуги), а также на переработку товаров, помещенных под таможенный режим.
В соответствии со статьей 1 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 НК РФ и о признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» в пункты 4 и 9 статьи 165 НК РФ внесены, в частности, следующие изменения:
• подпункт 3 пункта 4 изложен в редакции: «3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар был вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации. Указанная декларация (ее копия) представляется в случае перемещения товаров трубопроводным транспортом или по линиям электропередачи, оказания услуг, непосредственно связанных с перевозкой (транспортировкой) товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита, с учетом особенностей, предусмотренных подпунктом 3 пункта 1 настоящей статьи»;
• абзац первый пункта 9 дополнен предложением: «Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 настоящей статьи не представляют в налоговые органы таможенные декларации».
В связи с законодательными изменениями ФНС России довела до сведения налогоплательщиков и налоговых органов свое толкование этих изменений и их практическое применение.
В письмах ФНС России от 28.04.2006 № 03-4-03/823 и от 09.08.2006 № ШТ-6-03/786@ сказано, что «согласно пункту 9 статьи 165 Кодекса документы (их копии), указанные в пункте 4 статьи 165 Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации работ (услуг), указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации. Учитывая, что пунктом 4 статьи 165 Кодекса для ряда случаев не предусмотрено представление таможенной декларации (ее копии) при совершении операций, предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, момент определения налоговой базы (в случае непредставления таможенной декларации) определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 167 Кодекса, то есть моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг)».
При этом предлагается следующий порядок: «в случае отсутствия у налогоплательщика на момент определения налоговой базы документов, подтверждающих обоснованность применения налоговой ставки 0% при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, указанные операции подлежат налогообложению по ставке 18%. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговый орган документы, обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%, то он имеет право на налоговый вычет сумм НДС, ранее уплаченных по работам (услугам), по которым применение налоговой ставки 0% ранее не было документально подтверждено. При этом уплаченные суммы НДС подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса».
Таким образом, в этих письмах не оспаривается право налогоплательщика на применение ставки 0%, но при этом устанавливается особый порядок налогообложения, коренным образом отличающийся от принятого в законе.
В настоящее время еще не сложилась устойчивая позиция судов по применению указанных положений.
Порядок подтверждения ставки 0% оставлен без изменения
Действительно, исходя из формального толкования подпункта 3 пункта 4, таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, проводившего таможенное оформление вывоза и (или) ввоза товаров, и пограничного таможенного органа, через который товар вывезен за пределы территории Российской Федерации и (или) ввезен на территорию Российской Федерации, может не представляться налогоплательщиками, не указанными во втором предложении этого пункта, например теми, чьи работы (услуги) по переработке товаров помещены под таможенный режим переработки на таможенной территории.
Пунктом 9 статьи 165 НК РФ закреплено, что документы (их копии), указанные в пункте 4 статьи 165 Кодекса, представляются налогоплательщиками для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации работ (услуг), указанных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 164 Кодекса, в срок не позднее 180 дней, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов. Указанный порядок не распространяется на налогоплательщиков, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 165 Кодекса не представляют в налоговые органы таможенные декларации.
То есть словосочетание «указанный порядок» отнесено законодателем не к сроку представления документов и не к моменту определения налоговой базы, а к перечню документов в отсутствие обязательного требования о наличии грузовой таможенной декларации для определенной категории налогоплательщиков. В остальном порядок подтверждения ставки 0% остается без изменения.
Для момента определения налоговой базы законодатель предусмотрел статью 167 НК РФ. Согласно пункту 9 этой статьи при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных подпунктами 1—3, 8 и 9 пункта 1 статьи 164 Кодекса, моментом определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) считается последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.
То есть никаких изменений относительно применения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ в пункт 9 статьи 167 НК РФ законодателем не внесено. Более того, в соответствии с абзацем вторым пункта 9 статьи 167 НК РФ в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й календарный день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, международного таможенного транзита, свободной таможенной зоны, перемещения припасов, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, если в нем не предусмотрено иное.
Абзац второй пункта 9 статьи 167 НК РФ полностью коррелирует с порядком, предусмотренным абзацем вторым пункта 9 статьи 165 НК РФ (следует отметить, что в этом абзаце также нет никаких оговорок о неприменении порядка налогоплательщиками, не представляющими ГТД), то есть при отсутствии документального подтверждения ставки 0% и непредставлении документов налоговому органу.
Различное применение абзаца второго пункта 9 статьи 167 НК РФ и абзаца второго пункта 9 статьи 165 НК РФ не только не логично, но и по своей сути не имеет правового смысла, что приводит к выводу о расширительном толковании внесенных изменений в письмах ФНС России.
В настоящее время сложилась устойчивая судебная практика, подтверждающая недопустимость расширительного толкования налоговым органом норм налогового законодательства, что видно из постановлений ФАС ВВО от 05.10.2006 № А29-12308/2005-4э; от 25.07.2006 № А79-11727/2005; от 22.06.2006 № А11-8496/2005-К2-22/392; от 30.05.2003 по делу № А17-2544/5/178, а также из постановлений Девятого арбитражного апелляционного суда от 04.04.2006 № 09АП-2757/2006-АК (оставленное без изменений Постановлением ФАС МО от 21.08.2006 № КА-А40/7784-06); от 28.07.2005 № 09АП-6439/05-АК (оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 31.10.2005 № КА-А40/10607-05); от 06.05.2005 № 09АП-3157/05-АК (оставленное без изменения Постановлением ФАС МО от 04.08.2005 № КА-А40/7345-05).
Таким образом, расширительное толкование и порядок, устанавливаемые в письмах ФНС России, противоречат пункту 9 статьи 167 НК РФ и смыслу применения взаимосвязанных норм главы 21 НК РФ, а именно пункту 9 статьи 165 и пункту 9 статьи 167 НК РФ.
Почему внесены изменения в НК РФ?
Государственная Дума рассмотрела законопроект № 328662-3 «О внесении изменений и дополнений в главу 21 Налогового кодекса РФ». После подписания Президентом РФ законопроект стал Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ. В ходе обсуждения законопроекта в одном из выступлений было отмечено, что «мы поддерживаем решение застарелой проблемы, связанной с налогообложением по нулевой ставке наших перевозчиков, которые перевозят грузы в режиме транзита, экспорта и импорта. Но есть серьезные замечания по редакции, предложенной Правительством РФ, и замечания состоят в следующем: проблема с представлением перевозчиками таможенной декларации решается только наполовину, поскольку отменяется представление декларации по экспорту и по импорту, но не снимаются вопросы в отношении транзита».
В пояснительной записке к проекту федерального закона № 328662-3 «О внесении изменений и дополнений в главу 21 Налогового кодекса РФ» сказано: «В соответствии со статьей 165 Налогового кодекса РФ для подтверждения правомерности применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0% организации обязаны представить в налоговые органы таможенную декларацию (ее копию), в которой указывается таможенный режим перемещения товаров.
Однако у организаций, оказывающих услуги по транспортировке товаров, таможенные декларации (их копии) имеются не во всех случаях, поскольку на основании статьи 16 Таможенного кодекса Российской Федерации таможенные органы не имеют права передавать грузовую таможенную декларацию (или ее копию) третьим лицам, в том числе перевозчикам.
Таким образом, российские организации, оказывающие услуги по транспортировке экспортируемых и импортируемых товаров, фактически не всегда имеют возможность подтвердить правомерность применения ставки налога на добавленную стоимость в размере 0%.
Учитывая изложенное, предлагается исключить из перечня документов таможенную декларацию и сохранить товаросопроводительные документы».
Изменения внесены в НК РФ с целью облегчить некоторым налогоплательщикам порядок документального подтверждения нулевой ставки, приняв во внимание практические сложности с получением ГТД.
На основании изложенного следует резюмировать, что порядок подтверждения ставки 0% остается прежним (п. 4 и 9 ст. 165 НК РФ), то есть как и до принятия Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ. Следует отметить, что, несмотря на наличие права у рассматриваемых налогоплательщиков не представлять грузовую таможенную декларацию налоговому органу, иметь ее в наличии все же необходимо, так как копия такой декларации может быть истребована у налогоплательщика в порядке, установленном статьей 93 НК РФ. При невозможности ее представления по объективным причинам этот факт должен быть подробно обоснован в письменном виде и в установленные сроки, чтобы снизить риск возникновения претензий налогового органа. Кроме того, такие действия могут значительно увеличить шансы на положительное разрешение дела в суде.
Таким образом, момент определения налоговой базы остается прежним, регулируется пунктом 9 статьи 167 НК РФ и является последним днем месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренный статьей 165 НК РФ, или 181-м днем, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта. Если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса, не собран на 181-й календарный день, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) устанавливается в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 настоящей статьи, то есть как наиболее ранняя из следующих дат:
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Принимая во внимание письма ФНС России, налоговые органы будут руководствоваться ими, поэтому существуют значительные риски и правомерность своей позиции скорее всего налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Ключевые слова: № 119-ФЗ, НДС, возмещение НДС, налоговая ставка, документальное подтверждение, перевозка, статья 148 НК РФ, статья 146 НК РФ
