О проблеме раздельного учета расходов, относящихся к деятельности по реализации ценных бумаг

Практика применения векселей для расчетов с контрагентами широко распространена в деятельности организаций. Однако такой способ расчетов привлекает дополнительное внимание налоговых органов.

Так, в последнее время стал актуальным вопрос о необходимости ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций. Дело в том, что налоговики квалифицируют использование векселей в расчетах с контрагентами как операцию по реализации ценных бумаг, освобождаемую от налогообложения в соответствии с подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Следовательно, по мнению проверяющих, суммы НДС по счетам-фактурам, отнесенным на общехозяйственные расходы, должны уменьшаться на сумму НДС, приходящуюся на реализацию векселей.

Полагаем, что позиция налоговиков противоречит налоговому законодательству и может быть опровергнута следующими доводами.

Для справки

Правовые основы ведения раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций, установлены Налоговым кодексом РФ.

Как следует из подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ, в случае приобретения товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы НДС, предъявленные продавцами либо фактически уплаченные при ввозе товаров, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются. Если налогоплательщик осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции, то уплаченные суммы налога учитываются в специальном порядке, установленном в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Этот порядок предусматривает, что предъявленные продавцами суммы НДС:

• учитываются в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления необлагаемых операций (абз. 2 п. 4 ст. 170 НК РФ);

• принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, облагаемых НДС (абз. 3 п. 4 ст. 170 НК РФ);

• принимаются к вычету либо учитываются в стоимости товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), — по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не облагаемых налогом операций (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Пропорция, указанная в четвертом абзаце пункта 4 статьи 170 НК РФ, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

С целью соблюдения данного порядка и на основании пункта 4 статьи 170 НК РФ на налогоплательщика также возлагается обязанность вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и необлагаемых операций. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) не подлежит вычету и не включается в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Из четвертого абзаца пункта 4 статьи 170 НК РФ следует, что налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), а также рассчитывать вышеуказанную пропорцию только в том случае, если приобретенные им товары (работы, услуги) используются одновременно для осуществления как облагаемых операций, так и операций, не подлежащих налогообложению.

Особенности бухгалтерского учета финансовых вложений позволяют правильно исчислять НДС

Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен специальный порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг).

Так, в соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), к финансовым вложениям организации среди прочего относятся ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, включая векселя.

Как следует из пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), «в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно».

К затратам, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета формируют стоимость ценных бумаг, пункт 9 ПБУ 19/02 относит такие расходы, как вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации; суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов, а также иные затраты, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг в качестве финансовых вложений.

В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. При этом расходы, которые связаны с приобретением ценных бумаг опосредованно, косвенно, в стоимость ценных бумаг при ведении раздельного учета не включаются. Поэтому требование об учете в стоимости ценных бумаг общехозяйственных затрат, не связанных непосредственно с приобретением ценных бумаг, и НДС по этим затратам не соответствуют установленному порядку учета стоимости ценных бумаг.

Таким образом, ведение учета расходов, связанных с операциями с ценными бумагами, в объеме изложенных требований налогового законодательства и законодательства о бухгалтерском учете достаточно для правильного исчисления НДС. Правилами бухгалтерского учета установлен такой порядок формирования стоимости ценных бумаг, который исключает возникновение у налогоплательщиков расходов на приобретение товаров (работ, услуг), которые можно было бы рассматривать как используемые для осуществления и облагаемых операций, и операций, освобожденных от налогообложения.

Арбитражная практика на стороне налогоплательщиков

Довод о том, что особенности бухгалтерского учета финансовых вложений позволяют сделать вывод, что общехозяйственные и общеуправленческие расходы с указанными операциями непосредственно не связаны, а следовательно, включенный в такие расходы НДС подлежит вычету, находит прямое подтверждение в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 № 5323/99.

В этом Постановлении суд, анализируя порядок исчисления НДС при совершении операций с ценными бумагами, пришел к выводу, что «действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрен порядок учета доходов и затрат операций с ценными бумагами, отличный от учета доходов и затрат при реализации товаров (работ, услуг)». Такой вывод был сделан применительно к порядку учета, установленному Приказом Минфина России от 15.01.97 № 2. Данный Приказ утратил силу начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год в соответствии с Приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н. Однако этим же Приказом от 10.12.2002 № 126н Минфин России утвердил Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых инвестиций» ПБУ 19/02, которым по-прежнему предусматривается особый порядок операций, связанных с ценными бумагами. Таким образом, выводы, сделанные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 29.02.2000 № 5323/99, сохраняют свою силу и в настоящее время.

В подтверждение изложенной позиции можно привести также положительную судебную практику по данному вопросу, выработанную окружными судами.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 01.11.2005 № КА-А40/10849-05 отмечено следующее: «Согласно правилам бухгалтерского учета финансовых вложений, к которым относятся и третьи лица, общехозяйственные расходы, учтенные на 26 счете, не включаются в затраты на приобретение векселей. Данный вывод следует из пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету “Учет финансовых вложений” ПБУ 19/02. Таким образом, правилами бухгалтерского учета определено, что товары (работы, услуги), расходы, на приобретение которых учтены на счете 26 “Общехозяйственные расходы”, не участвуют в операциях, связанных с обращением векселей» [ сноска 1 ] .

Отсутствие в приказе об учетной политике описания методики ведения раздельного учета не может свидетельствовать об отсутствии такого учета

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н, «при формировании учетной политики организации по конкретному направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерского учету».

Следовательно, включение в учетную политику описания методов ведения раздельного учета должно проводиться лишь в тех случаях, если описания этого метода нет в законодательстве либо законодательство допускает применение нескольких методов. Порядок ведения учета ценных бумаг установлен законодательством РФ о бухгалтерском учете. Этот порядок не предполагает возможности выбрать такую методику учета, при которой расходами на приобретение ценных бумаг признавались бы затраты, которые непосредственно с их приобретением не связаны. Из этого следует, что организация, во-первых, не вправе выбрать иной вариант учета, а во-вторых, не обязана дублировать установленное законодательством правило в своем приказе об учетной политике.

Расходы на приобретение ценных бумаг не являются затратами на производство, а потому не превышают 5-процентный барьер, установленный статьей 170 НК РФ

Согласно девятому абзацу пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщик имеет право не применять положения этого пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

Налоговые органы, как правило, утверждают, что указанная пятипроцентная доля организацией превышена. При этом, определяя долю затрат на производство товаров, работ и услуг, не облагаемых НДС, инспекции в состав таких затрат включают расходы на приобретение ценных бумаг. Однако из указанной нормы закона не следует, что организация должна при определении доли затрат на осуществление не облагаемых НДС операций учесть затраты на приобретение ценных бумаг, используемых в расчетах по осуществлению облагаемых НДС операций.

Так, в ряде норм Налогового кодекса Российской Федерации содержится упоминание о расходах, связанных с производством, однако в этих нормах всегда идет речь о расходах, связанных с производством и (или) реализацией (п. 2 ст. 252, ст. 253, ст. 264 НК РФ и т. д.), в то время как в пункте 4 статьи 170 НК РФ идет речь только о расходах на производство, но не о расходах на реализацию. Нормы НК РФ не содержат определения понятия «расходы на производство товаров (работ, услуг)», и в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к нормам и правилам бухгалтерского учета для выявления содержания этого понятия.

В соответствии с пунктом 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено Приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н), «в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно». Такой раздельный учет обеспечивается Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н), в котором учет расходов по обычным видам деятельности организации (кроме расходов на продажу [ сноска 2 ] ) осуществляется на счетах раздела III «Затраты на производство», а затраты, связанные с финансовыми вложениями, в том числе на приобретение ценных бумаг, — на счете 58 «Финансовые вложения». Таким образом, по правилам бухгалтерского учета расходы организации, отражаемые на счете 58, не могут рассматриваться как расходы на производство товаров (работ, услуг).

Из этого следует, что если операции по реализации ценных бумаг отражены на счетах бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 58, а не в корреспонденции со счетами раздела «Затраты на производство», то расходы организации на производство указанных ценных бумаг равны нулю, а значит, и доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, равна нулю, то есть заведомо не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. В таком случае организация вправе не вести раздельный учет в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

Вексель — не просто ценная бумага, а средство платежа

Из подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ следует, что операции по реализации векселей не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Таким образом, по общему правилу НДС, предъявленный по затратам, связанным с ведением деятельности по реализации ценных бумаг, вычету не подлежит.

Однако следует различать отчуждение собственником векселя в качестве реализации и передачу той же ценной бумаги в качестве платежного средства в счет оплаты товаров (работ, услуг). Такое различие существенно, поскольку операции по передаче векселей третьих лиц в счет оплаты за приобретенные товары (работы, услуги), равно как и операции по предъявлению векселей к погашению, не являются операциями по реализации ценных бумаг и соответственно к данным операциям неприменимы отношения, вытекающие из статьи 149 НК РФ.

Такой подход подтверждается судебной практикой. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 29.03.2005 по делу № А43-5720/2004-32-381 дал оценку деятельности предприятия по приобретению векселей и дальнейшему их использованию в качестве средства платежа. Как и отмечалось, операции по реализации векселей не облагаются НДС. Однако суд посчитал, что в рассмотренном случае они использовались в качестве средства платежа, а потому налог, связанный с операцией по реализации векселей, подлежит вычету. Суд исходил из того, что облагаемая НДС операция может состоять из совокупности действий, некоторые из которых могут быть квалифицированы по пункту 2 статьи 170 НК РФ. И в том случае, когда такие (простые) действия являются элементом более сложной операции, которая сама признается объектом НДС, эту операцию не следует раскладывать на отдельные составляющие и давать им оценку на предмет соответствия признакам, указанным в пункте 2 статьи 170 НК РФ [ сноска 3 ] .

Развивая логику налоговых органов в отношении таких операций, можно указать на то, что пункту 2 статьи 170 НК РФ соответствуют и операции по перечислению денежных средств в оплату за те или иные товары (работы, услуги). Такие операции не облагаются НДС в соответствии с подпунктом 4 пункта 2 статьи 170, подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 и подпунктом 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ. Получается, что, рассчитываясь денежными средствами за товары, работы и услуги, организация осуществляет операцию, не облагаемую НДС, а потому не должна принимать к вычету налог, связанный с ее осуществлением. Очевидная абсурдность такой ситуации характеризует ошибочность доводов о том, что использование ценных бумаг (совершение не облагаемой НДС операции) для расчетов, связанных с облагаемыми НДС операциями, влечет за собой необходимость раздельного учета НДС и отказа в применении вычета по части НДС.

Ключевые слова: расчеты, вексель, раздельный учет, реализация, ценные бумаги, налоговый контроль