Сроки давности в налоговом праве: странные новации законодателя

О.Р. Михайлова,
канд. юрид. наук

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ изменил порядок определения течения срока давности взыскания санкций за налоговые правонарушения. Эти изменения, направленные на совершенствование налогового администрирования, в действительности внесли неопределенность и дополнительные проблемы в правоприменительную практику.

История вопроса

Сроки давности привлечения к налоговой ответственности и взыскания налоговых санкций впервые были введены в налоговое законодательство Налоговым кодексом Российской Федерации.

Статья 113 НК РФ регулирует вопросы давности привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Истечение сроков давности в соответствии со статьей 109 НК РФ исключает привлечение лица к ответственности.

Лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности по прошествии трех лет с момента совершения правонарушения. По общему правилу начало течения срока определяется со дня совершения правонарушения. Для правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, срок давности исчисляется со следующего дня по окончании налогового периода, в котором было совершено правонарушение.

В первоначальной редакции норма предусматривала, что срок давности может прерываться, если до его истечения будет совершено новое налоговое правонарушение. Это положение было исключено Федеральным законом от 09.07.99 № 154-ФЗ, в результате чего срок давности привлечения к налоговой ответственности стал пресекательным.

Процедура принятия решения предусмотрена статьей 101 НК РФ, согласно которой налогоплательщик привлекается к ответственности решением руководителя налогового органа. Поэтому практика арбитражных судов исходила из того, что течение срока давности привлечения к ответственности заканчивается принятием решения о привлечении к ответственности.

Статья 115 НК РФ ограничила давность взыскания налоговых санкций шестью месяцами. В течение этого срока налоговые органы могут обратиться в суд за взысканием налоговой санкции. Срок исчисляется со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта.

Таким образом, в НК РФ в редакции Федерального закона № 154-ФЗ существовали два пресекательных независимых срока.

В деле о проверке конституционности положений статьи 113 НК РФ [ сноска 1 ] Конституционный Суд РФ увязал эти сроки воедино, указав, что течение срока давности привлечения лица к ответственности прекращается с момента оформления акта налоговой проверки, а в случае необходимости составления такого акта — с момента вынесения решения о привлечении к ответственности. И соответственно с этого момента начинает действовать срок взыскания налоговых санкций. По мнению Конституционного Суда РФ, в случае воспрепятствования налогоплательщика проведению налогового контроля суд может признать уважительными причины пропуска срока давности привлечения к ответственности и взыскать с налогоплательщика налоговые санкции за те правонарушения, которые выявлены в пределах сроков глубины охвата налоговой проверки на основе анализа соответствующей документации.

Трое судей КС РФ высказали особое мнение в связи с принятием этого Постановления.

Судья Г.А. Гаджиев высказал мнение, что статья 113 НК РФ противоречит статье 19 Конституции РФ в части, устанавливающей недифференцированный срок давности. Не согласились с Постановлением также судьи А.Л. Кононов и В.Г. Ярославцев.

По мнению А.Л. Кононова, произвольно выведенное судом понятие противодействия проведению налоговой проверки неясно и юридически неопределенно, так как Конституционный Суд РФ связывает свой упрек одновременно и с возможностью злоупотребления «правом не быть привлеченным», и с неправомерными действиями, то есть с правонарушениями. Однако это теоретически несовместимые понятия, поскольку злоупотребление предполагает недобросовестные действия в границах права, а правонарушение — за его пределами.

В.Г. Ярославцев напомнил, что срок давности привлечения к ответственности — это конституционная гарантия государственной защиты. Сославшись на пресекательный характер срока давности и его отличие от срока исковой давности и процессуальных сроков, он подкрепил свою позицию прецедентами Европейского суда по правам человека.

Судьи сошлись во мнении, что налогоплательщик не может воспрепятствовать проведению налоговой проверки, так как налоговые органы располагают арсеналом средств для получения от налогоплательщиков необходимых сведений. Они также могут и обязаны использовать расчетный метод определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет.

Федеральный закон от 27.07.2006 № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» изменил редакцию статей 113 и 115 НК РФ.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности остался прежним — три года. Не изменилось и начало отсчета срока. Законодатель также уточнил, что прекращается он принятием решения о привлечении к ответственности, и внес новое положение о приостановлении срока. Теперь течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговым органом сумм налогов, подлежащих уплате.

Полностью изменилась концепция статьи 115 НК РФ. Срок давности изменен на срок исковой давности. Исчисляется он теперь с момента окончания срока исполнения требования об уплате штрафа и может быть восстановлен судом, если пропущен по уважительной причине. Неизменной осталась только продолжительность этого срока — шесть месяцев.

Несмотря на то что изменения, внесенные Законом № 137-ФЗ, вступили в силу с 1 января 2007 года, уже очевидны проблемы, которые возникнут при применении новой редакции Налогового кодекса РФ.

Проблемы правоприменения

В статье 113 НК РФ законодатель применил те же неопределенные термины об активном противодействии проведению проверки и непреодолимых препятствиях для ее проведения и определения налоговой обязанности.

Статья 113 отсылает к пункту 3 статьи 91 НК РФ. Течение срока давности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного этой нормой. Акт составляется в случае, если лицо, обязанное платить налоги и сборы, препятствует доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, на его территорию или в помещение.

Таким образом, из буквального толкования в системной связи пункта 1.1 статьи 113 и пункта 1 статьи 91 НК РФ следует, что под противодействием проведению выездной налоговой проверки следует понимать недолжное поведение проверяемого лица, препятствующего доступу проверяющих на его территорию. Этот вывод подтверждается также тем, что это касается противодействия только выездной налоговой проверке на территории проверяемого лица. Расширительное толкование нормы недопустимо (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Однако в этом случае сумму налога к уплате налоговый орган определяет самостоятельно по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии. Следовательно, отсутствие доступа на территорию не является непреодолимым препятствием для проведения проверки и определения суммы налоговой обязанности.

Таким образом, положения абзаца второго пункта 1.1 статьи 113 НК РФ исключают применение абзаца первого этой же статьи.

Существует также неопределенность в вопросе о моменте возобновления срока давности. Кодекс связывает его с днем, когда прекратили действовать обстоятельства, препятствующие проведению проверки, и вынесено решение о ее возобновлении. Однако эти обстоятельства могут не совпадать во времени.

Возможно, в данном случае, чтобы пресечь недолжное поведение налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки, следует применить иные негативные для него последствия. Сумму налога к уплате, расчетно-определенную налоговым органом, следует принять за основу, а бремя доказывания того, что налоговый орган использовал неверные данные, возложить на налогоплательщика.

Статья 115 Налогового кодекса Российской Федерации в прежней редакции устанавливала сроки давности взыскания налоговых санкций. Теперь она регулирует вопрос исковой давности взыскания штрафов. Институты срока давности и срока исковой давности имеют различную правовую природу и применяются по-разному.

Срок исковой давности применяется в исковом производстве, а дела о взыскании налоговый санкций относятся к административной юстиции и в соответствии с АПК РФ и ГПК РФ рассматриваются в порядке административного судопроизводства. Попытка приспособить гражданско-правовой институт к административным правоотношениям привела к смешению понятий и институтов, что порождает сложности правоприменения.

Сроки исковой давности применяются в частно-правовых отношениях в условиях равенства субъектов. Согласно главе 12 ГК РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Он применяется судом только по заявлению стороны в споре. Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права. Срок может быть восстановлен в исключительных случаях, когда суд признает уважительной причину пропуска срока по обстоятельствам, связанным с личностью истца (тяжелая болезнь, беспомощное состояние, неграмотность и т. д.). Срок исковой давности, пропущенный юридическим лицом, не восстанавливается. Сроки исковой давности и порядок их исчисления не могут быть изменены соглашением сторон.

Статья 115 НК РФ предлагает совершенно новое решение начала отсчета срока исковой давности — с момента истечения срока исполнения требования об уплате штрафа, то есть связывает его с истечением срока досудебного урегулирования спора.

По правилам статей 69 и 70 НК РФ требование об уплате штрафа по результатам налоговой проверки должно быть направлено в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения и должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты его получения, если в нем не указан более продолжительный срок исполнения. То есть по усмотрению налоговых органов наступление срока исковой давности может отодвинуто на неопределенный срок.

Не совсем понятно, как может повлиять на момент наступления срока исковой давности пропуск налоговым органом сроков проведения мероприятий налогового контроля и направления требования.

Из пункта 9 информационного письма ВАС РФ от 17.03.2003 № 71 [ сноска 2 ] следует, что сроки мероприятий налогового контроля не являются пресекательными и их пропуск не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней. В то же время пропуск налоговым органом этих сроков не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней. Пока не ясно, распространяется ли это толкование на новую редакцию Кодекса. Если нет, то также получается, что порядок применения срока исковой давности может изменяться по воле налоговых органов.

Неменьшую сложность представляет вопрос о восстановлении срока исковой давности. Гражданский кодекс РФ уважительность причин пропуска срока исковой давности связывает с личностью истца. Трудно представить иные причины пропуска налоговым органом срока исковой давности, кроме волокиты и халатности.

«Какие вообще могут быть уважительные причины пропуска налоговым органом срока давности при всей полноте его власти? Не поощрение ли это его бездействия, халатности, неисполнения своих обязанностей, причем за счет гарантий и прав налогоплательщика?» [ сноска 3 ] .

К сожалению, в отношении сроков давности новации законодателя, направленные на совершенствование налогового администрирования, фактически его только усложняют, создают неопределенность и дополнительные проблемы в правоприменительной практике. Они не отвечают принципу баланса публичных и частных интересов, причем нарушаются и те и другие.

Для налогоплательщика продление сроков привлечения к ответственности и взыскания санкций означает снижение гарантий стабильности и уровня защиты от неопределенно длительной угрозы ответственности.

Нарушается также государственный интерес. Статья 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации относит штрафы к налоговым доходам бюджета. Пропуск срока исковой давности их взыскания означает несвоевременное формирование доходной части бюджета из-за нерасторопности налоговых органов.

В какой-то степени нарушается и принцип неотвратимости наказания. Короткие сроки взыскания налоговых санкций не позволяют налогоплательщику уклониться от их уплаты при помощи мошеннических схем сокрытия активов.

Ключевые слова: права налогоплательщика, срок давности, налоговая ответственность, физическое лицо