«Валентинка» от КС

В День всех влюбленных КС РФ весьма странно признался в любви строгому порядку, ограничительным предписаниям и бюджетной стабильности. Он назвал неконституционными положения статей НК РФ, которые не обеспечивают однозначного решения о праве лиц, действующих как предприниматели без регистрации, вычесть профессиональные расходы. Но при этом отказал таким лицам в соответствующем праве, оставив слабую надежду на перемены. И намекнул, что законодатель может такой возможности им вовсе и не предоставлять¹.

Замысловатые конструкции тем не менее не скрывают крайнюю оспоримость позиции. Вот аргументы.

1. Человек выступает в двух качествах одновременно. Он, даже если зарегистрирован предпринимателем, не перестает быть живым существом со всеми его потребностями. Обложение чистого дохода направлено в том числе на то, чтобы необходимая для выживания человека часть дохода налогом не облагалась. Для этого есть, конечно, и необлагаемый минимум. Но это вторичный инструмент. Или даже третичный, принимая во внимание его мизерный размер.

Статья 57 Конституции РФ устанавливает обязанность платить налоги в отношении «каждого», без выделения видов, категорий, статусов налогоплательщиков. С учетом социальной роли государства это означает, что и конституционные гарантии, основанные на конституционных принципах налогообложения, адресованы каждому в равной мере.

К их числу относится принцип равенства. О его содержании КС РФ емко и недвусмысленно высказался еще в 2008 г.: обеспечение неформального равенства граждан требует учета фактической способности гражданина к уплате налогов; бремя уплаты НДФЛ – исходя из сущности данного налога и императивов, вытекающих непосредственно из Конституции РФ, – должно определяться таким образом, чтобы валовой доход уменьшался на установленные законом налоговые вычеты, а налогом облагался бы чистый доход².

Впоследствии КС РФ в ряде решений³ поддержал принцип налогообложения именно чистого дохода как экономической выгоды.

Этот подход закреплен и в практике ВС РФ, отражен как в решениях по делам⁴, так и в обзорах судебной практики⁵.

Президиум ВС РФ называет взимание налога с капитала, а не с дохода подменой установленного ст. 209 НК РФ объекта налогообложения, которая вопреки п. 3 ст. 3 НК РФ разрушает экономическое основание налогообложения доходов физических лиц⁶.

Ситуацию можно рассмотреть и как фактическую замену налога на доход налогом с оборота. Ни постоянно, ни на временной основе такое недопустимо.

2. Возможно выделение категорий физических лиц, в отношении которых правила налогообложения разнятся. Яркий пример – налоговые резиденты и нерезиденты. Но для таких случаев должны быть экономические основания. Деление людей на категории, приводящее к невозможности уплачивать налог с чистого дохода, конституционно недопустимо, так как противоречит принципу равенства.

КС РФ уже давно обосновал этот подход (см. текст во врезке).

Следует учесть и то, что нет надежных критериев для разграничения предпринимательской и бытовой деятельности. Те, что используются налоговыми органами в практических ситуациях, не отличаются особой определенностью, основаны на толкованиях и «здравом смысле», но не на четких законоположениях. Это отдельный источник споров, помимо собственно исчисления налогов. Специалисты отмечают некорректность ряда рекомендаций ФНС России о квалификации предпринимательства⁷.

Статус лица может меняться во времени: на момент сделки был ИП, а к дате представления декларации этот статус прекратился. Может быть и наоборот. Для таких ситуаций решение КС РФ само служит генератором конфликта, поскольку провоцирует споры.

3. Осталось без внимания, что согласно п. 2 ст. 221 НК РФ профессиональные налоговые вычеты могут применить любые граждане, получающие доход от выполнения работ (услуг) по договорам гражданско-правового характера, – в сумме фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с этой деятельностью. Следовательно, статус предпринимателя не является исключительным условием для вычета расходов, понесенных для извлечения дохода.

Если же затевать спор о справедливости этого вывода только в отношении работ и услуг, то следует признать, что ст. 221 НК РФ не может толковаться таким образом, будто она служит целям ограничения положений ст. 41 НК РФ и в отношении «ординарных лиц» допускает вычет расходов только по договорам работ (услуг), а по договорам других видов нет. Что, скажем, выигравший в лотерею не может вычесть стоимость билета, а арендодатель – оплаченные коммунальные платежи.

В практике ВС РФ немало дел, где суд применил нормы НК РФ в совокупности и подтвердил, например, право вычесть из суммы, полученной по договору уступки прав требования (цессии), расходы на приобретение этого права⁸, а из сумм, выплаченных по решению об уменьшении уставного капитала, расходы, связанные с созданием компании⁹.

4. Суть п. 1 ст. 221 НК РФ не в том, чтобы со ссылкой на ст. 227 НК РФ запретить «неоформившимся» предпринимателям вычет расходов, а в том, чтобы ограничить этот вычет суммой доходов от предпринимательства, то есть не допустить образования убытка, переносимого на будущие периоды или влияющего на налогообложение иных доходов этого лица, полученных вне рамок предпринимательства. Иными словами, норма устанавливает своеобразную шедулярную систему, состоящую в формировании единой налоговой базы из совокупности отдельных баз. Эта система ограничивает возможности предпринимателя, а не наделяет его преимуществами по сравнению с «ординарными» налогоплательщиками. Она разделяет двуединый статус предпринимателя на две «налоговые ипостаси», не дает им взаимозачесться.

Правильным подходом к налогообложению «переобывателя-недопредпринимателя» было бы сопоставить суммы предпринимательских доходов и расходов, а не отказывать в вычете последних.

5. Налогообложение – слишком чувствительная сфера, чтобы в ущерб основной функции наделять его полицейскими задачами: бороться с какими-либо нарушениями в иных сферах правового регулирования. Налоги опираются на экономическое основание, а не на что-либо иное.

Уже давно суды определились в этом вопросе и согласились, что фактически понесенные затраты должны учитываться независимо от соблюдения регуляторных норм и требований¹⁰. КС РФ разрушает эти устои, рассуждая, что право вычесть расходы «может восприниматься как мера, стимулирующая регистрироваться в надлежащем порядке в качестве индивидуальных предпринимателей и осуществлять свою деятельность в официальном статусе»¹¹. Именно это и послужило основанием «временного» решения запретить вычет расходов. Оно скрыто за тривиальной декларацией о задаче «обеспечения баланса прав налогоплательщиков и интересов граждан, на чьи нужды используются налоговые поступления»¹².

Дел о доначислениях налогов фактическим предпринимателям немного, и взысканные суммы не так значительны, чтобы можно было говорить об обескровленном из-за этого бюджете и недоедающих бюджетниках. А вот конкретные живые люди, у которых в результате обложения налогом всей выручки изымаются и весь доход, и часть капитала, действительно претерпевают лишения.

С учетом этих последствий запрет признавать экономически оправданные затраты по сути является санкцией, причем чрезмерной. Фактически это конфискация, поскольку изымается часть генерирующего доход капитала.

6. КС РФ прямо и однозначно указывает, что п. 1 ст. 221 и подп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ отличаются неопределенностью, порождающей возможность различного истолкования, не обеспечивают налогообложение на основе принципов равенства и справедливости¹³. Но именно для таких случаев есть норма п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Обладает ли КС РФ полномочиями фактически отменить действие этой нормы и установить свой порядок, состоящий в отмене права на вычеты? Вопрос риторический.

Показательно, что Президиум ВС РФ, пересматривая определение СКАД о налогообложении валового дохода, в основу решения положил  п. 3, 7 ст. 3 НК РФ об экономическом основании налога и толковании противоречий в пользу налогоплательщика¹⁴. Для него не составило труда определить и применить норму, прямо адресованную ситуации неопределенности.

7. Неопределенность порождает и неряшливое отношение законодателя к терминологии. НК РФ под вычетами понимает как классические льготы (стандартные, социальные, частично имущественные налоговые вычеты), так и расходы, понесенные для извлечения дохода (инвестиционные, профессиональные вычеты, вычеты при переносе убытков на будущие периоды, частично имущественные вычеты). У них разная правовая природа и разные конституционно-правовые режимы. Однако, находясь в одном комплексе статей, разные по природе вычеты «отсвечивают» друг на друга, что затушевывает их существо. Обложение чистого дохода – это отражение экономической сути налога, а не льгота как своего рода «пожертвование» от законодателя. Суды нередко путают применение льгот и порядок определения налогооблагаемого (чистого) дохода.

Как совершенно справедливо отмечает КС РФ, «свобода предпринимательства… предполагает защиту от рисков, вызванных произвольными, нарушающими нормальный (сложившийся) режим хозяйствования решениями и действиями публичной власти»¹⁵. Но не является ли комментируемое Постановление Суда как раз таким решением?