О балансе публичного, квазипубличного и частного интересов в практике КС РФ*
партнер юридической компании
В настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика как не предусмотренный законом дополнительный критерий определения правомерности его действий в значительной степени направлен на реализацию квазипубличного интереса бюрократии.
Какова структура современного российского общества?
Наиболее организованной социально-политической группой в современной России являются, по терминологии Т.И. Заславской, «государственнические силы». К этой группе, по ее мнению, относятся правящая элита, верхнее и среднее звенья бюрократии и силовых структур, специалисты, непосредственно занятые в органах власти или близкие к ним. Поддержку в обществе «государственнические силы» получают за счет слабо адаптированной и патриотически настроенной части массовой интеллигенции, рабочих и крестьян [ сноска 1 ] .
Т.И. Заславская также отмечает, что верхнее звено бюрократии и руководство силовых структур — наиболее мощная политическая сила России [ сноска 2 ] . Представляется, что оценить справедливость этой позиции можно хотя бы по результатам выборов в Государственную Думу, где практически официально называемая «партия власти» получила доминирующее большинство. В. Рыжков отмечает, что «вообще, доминирование бюрократии — это традиционная черта Российского государства. У нас, начиная с Петра Первого, главная движущая сила — бюрократия, ведомства. Но при Ельцине, по крайней мере, министры боялись, что их вызовут в Думу, потребуют отставки. И эти отставки довольно часто случались. Теперь таких опасений у них нет. Бюрократия усилилась даже по сравнению с ельцинским временем» [ сноска 3 ] . По мнению А.В. Оболонского, высказанному еще в 1996 году, аппарат управления «весьма эффективно отвоевывает себе роль хозяина общества. Гигантски возрос и размах аппаратной коррупции, ставшей почти неформальной нормой поведения» [ сноска 4 ] .
По данным международной исследовательской организации Transparency International за 2003 год, Россия поделила вместе с Мозамбиком 86-е место в Индексе восприятия коррупции [ сноска 5 ] . При таком уровне коррупции бюрократия как социальная группа, которая взимает с общества так называемую административную ренту [ сноска 6 ] в качестве стабильного источника своего материального обеспечения, не может не быть влиятельной социальной силой.
Необходимо отметить, что в иностранной социологии мнение о том, что бюрократия может превращаться в правящий класс общества, имеет своих сторонников: К. Виттфогель в работе «Восточный деспотизм» утверждает, что бюрократия в восточных обществах является правящим классом [ сноска 7 ] . Схожий взгляд высказывал М.С. Восленский применительно к номенклатуре советского общества [ сноска 8 ] .
Если считать российскую бюрократию [ сноска 9 ] наиболее политически организованной социальной группой и силой современного российского общества, которая получает поддержку широких слоев слабоадаптированного к рыночной экономике населения, то поиск социального интереса этой группы в проводимых реформах в России приводит к весьма интересным выводам.
Попытаемся определить, в чем состоит социальный интерес бюрократии как доминирующей социальной группы. По мнению Т.И. Заславской, «в современных условиях экономическое благополучие как статских, так и военных чиновников обеспечивается не столько государственным довольствием (хотя оно сравнительно высоко), сколько обменом властных полномочий на деньги и ценные материальные блага», а «многие представители правящей элиты России занимаются экономической деятельностью, базирующейся на использовании властных ресурсов» [ сноска 10 ] .
Таким образом, укрепление власти чиновника, основанное на возможности им по своему усмотрению решать различные вопросы, расширение чиновничьего аппарата, увеличение привилегий чиновникам, формирование закрытости чиновников от общественного контроля и составляют содержание того социального интереса, который может быть констатирован как социальный интерес современной российской бюрократии [ сноска 11 ] . Такой социальный интерес можно назвать квазипубличным.
Примечательно, что современным политическим руководством страны, по всей видимости, осознается проблема укрепления власти российской бюрократии и ее стремления к реализации собственных интересов. Так, Президент РФ В.В. Путин в Послании 2005 года Федеральному Собранию отметил, что «в наши планы не входит передача страны в распоряжение неэффективной коррумпированной бюрократии» [ сноска 12 ] .
Этот социальный интерес бюрократии рассматривается как частный интерес определенной социальной группы (довольно незначительной в сравнении со всем обществом), но может быть легко выдан, замаскирован под публичный интерес общества. Легкость такой подмены объясняется тем, что поскольку бюрократия действует от имени государства, то при определенных навыках риторики довольно легко выдает за интерес публичный укрепление собственного квазипубличного интереса.
Однако внимательный анализ проводимых реформ и изменений законодательства позволяет разграничить изменения, действительно проводимые в публичном интересе, от проводимых в квазипубличном интересе. Приведем несколько примеров.
• Административная реформа, проведенная в марте — апреле 2004 года и призванная сократить бюрократический аппарат, по мнению ряда исследователей, привела лишь к его видоизменению. Вместо 23 министерств после реформы их стало 15. Сократилось и число вице-премьеров. Однако общее число правительственных ведомств возросло с 66 до 80 [ сноска 13 ] . По нашему мнению, увеличение числа ведомств — яркий показатель того, что результат реформы полностью отвечает квазипубличному интересу бюрократии, а не интересу общества, заинтересованного в сокращении госаппарата и повышении его эффективности [ сноска 14 ] .
• Известные специалисты в области права социального обеспечения М.Л. Захарова и Э.Г. Тучкова отмечают, что «на фоне катастрофического обнищания населения создаются системы привилегированных пенсий, многообразных социальных льгот, главным образом для представителей всех структур власти» [ сноска 15 ] . Безусловно, социальная защита чиновников должна быть, но резкое ее отличие от системы социальной защиты широкого населения свидетельствует о доминировании квазипубличного интереса.
Взаимодействие публичного, квазипубличного и частного интересов при проведении налоговой реформы
Главная наша задача в данной ситуации состоит в исследовании взаимодействия публичного, квазипубличного и частного интересов при проведении налоговой реформы в России и в установлении соотношения этих интересов в практике Конституционного Суда РФ как активного субъекта налоговой реформы России.
Не вдаваясь в дискуссию о различии частного и публичного права [ сноска 16 ] , следует отметить, что в нормах права может быть реализован не только общественный интерес всех членов общества (публичный интерес), но и интерес отдельных социальных групп (например, квазипубличный интерес бюрократии). Следует определить грань, когда публичный интерес подменяется или соседствует с квазипубличным интересом бюрократии и происходит взаимодействие квазипубличного интереса с интересом частным и с интересом публичным в той или иной норме. Применительно к сфере налогообложения критерием разграничения публичного и квазипубличного интересов может быть соответствие нормы права основным принципам налогообложения, которые в концентрированном виде выражают в налоговом праве гуманистические ценности (принцип законной формы налога и сбора, принцип определенности, принцип справедливости и т. д.). [ сноска 17 ]
Например, в прошлом дворянское сословие в России, которое и составляло правящую социальную группу (класс), было освобождено от уплаты налогов. Реализовало ли это положение публичный интерес или же в нем был воплощен интерес узкой социальной группы людей, находящейся у власти? Ответ очевиден. Другой пример — в истории налогообложения длительный период сохранялась система откупов, при которой выкупивший право на взимание налога за единовременную уплату известной суммы в казну государства приобретал право на сбор налога в свою пользу. Период существования откупной системы характеризовался крайней запутанностью и неопределенностью правил налогообложения, что позволяло откупщикам трактовать их по собственному усмотрению и получать гораздо большую сумму при взимании налога, чем уплаченная за откуп в казну.
Понятно, что при такой системе неопределенность правил налогообложения была не просто ошибкой или недосмотром государства — она была условием рентабельности системы откупов. Разве можно было в такой ситуации утверждать, что в неясном налоговом законодательстве реализован только публичный интерес? Скорее это свидетельствовало о реализации в правовых предписаниях интересов узкой группы лиц — монархов, которые продавали права на взимание налогов откупщикам, и собственно откупщиков.
Если проанализировать тенденции налоговой реформы в современной России, то можно выявить два направления такой реформы. Во-первых, это известная и широко разрекламированная отмена ряда необоснованных налогов и снижение ставок основных налогов. Безусловно, эти изменения в налоговой системе нельзя не приветствовать. Одно то, что снижение максимальной ставки подоходного налога с 30 до 13% (для резидентов) привело к существенному росту (в разы) бюджетных поступлений от этого налога, указывает, что в таких изменениях был найден действительный баланс между публичным и частным интересом [ сноска 18 ] .
Однако существует и другая тенденция налоговой реформы. Это тенденция потери российским налоговым законодательством правовой определенности и роста карательного характера российской налоговой системы. О потере определенности российским налоговым законодательством свидетельствует все более широкое использование в нем таких оценочных понятий, как «экономическая оправданность затрат» (ст. 252 НК РФ), «расчетная цена ценной бумаги» (ст. 280 НК РФ) и т. д. Однако самым мощным фактором неопределенности в налоговых правоотношениях на современном этапе служит критерий добросовестности налогоплательщика, который сформулирован КС РФ.
Рост карательного характера российской налоговой системы проявляется в том, что в 2004 году ликвидирован в Уголовном кодексе РФ институт «деятельного раскаянья» как основание для освобождения от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Безусловно, институт освобождения от наказания в связи с изменением обстановки (ст. 80.1 УК РФ) — это неадекватная замена, так как почти полностью зависит от усмотрения правоприменителя. Упомянутая нами ранее правовая позиция КС РФ о возможности обращения в доход государства всего полученного по сделке на основании статьи 169 ГК РФ при ее направленности на уклонение от налогообложения также свидетельствует о карательной направленности изменения российской налоговой системы.
Такие жесткие механизмы, как уголовная ответственность и возможность конфискации всего полученного по сделке, могут применяться на фоне роста неопределенности налогового закона, порождаемой прежде всего широким применением критерия добросовестности. Чьи интересы выражает эта ситуация? Представляется, что это второе направление налоговой реформы (рост неопределенности и карательности налоговой системы) есть проявление доминирования квазипубличного интереса, то есть интереса современной российской бюрократии, которая, действуя в формально демократической и правовой среде, тем не менее сформировала в сфере налоговых отношений очень жесткие, эффективные и, что примечательно, выборочные рычаги воздействия на налогоплательщиков. Действительно, понимание того, что есть уклонение от уплаты налогов, основанное на неопределенном критерии добросовестности налогоплательщика и подкрепленное уголовной ответственностью, — это тот властный ресурс, который позволяет сделать с налогоплательщиком если не все, то очень многое. Этот властный ресурс может быть выборочно применен к налогоплательщикам, нелояльным к определенному чиновнику, который готов использовать такие механизмы для получения формального или неформального контроля над не зависящим от чиновника бизнесом.
Таким образом, налоговое право в современной России может быть больше чем налоговым правом (да простит читатель автору эту игру слов), оно может, помимо правовой нагрузки пополнения бюджета, нести в себе также рычаги неформального управления бюрократией частными предприятиями в гораздо более широких рамках, чем закреплено в законе. Необходимо отметить, что это в целом соответствует советской традиции понимания налогового права. Так, в советское время налоговое право рассматривалось не только как инструмент пополнения бюджета, но и как орудие подавления социально чуждых элементов. Например, по данным А.В. Толкушкина, в советское время промысловый налог рассматривался как «одно из важных орудий ограничения и вытеснения капиталистических элементов» [ сноска 19 ] .
Как ни печально, но одним из правовых инструментов для превращения налоговой системы в неопределенный и карательный механизм служит критерий добросовестности налогоплательщика. Этот критерий удобен для бюрократии тем, что подкупает человека стремлением к добру. Таким образом, этот критерий практически идеален для реализации квазипубличного интереса бюрократии.
Во-первых, он максимально не определен и может быть применен практически произвольно. Стремление определить добросовестность налогоплательщика через обязанность учитывать публичный интерес при реализации своих гражданских прав не может быть конкретизацией критерия добросовестности [ сноска 20 ] .
Во-вторых, этот критерий позволяет в максимальной степени замаскировать произвольное применение налогового закона идеалами добра и справедливости. Критерий добросовестности несет в себе огромный пиар-заряд, уже одним своим звучанием оправдывающий выведение налогоплательщика, который признан недобросовестным, за рамки правовых гарантий, закрепленных в законодательстве.
Способствует ли критерий добросовестности борьбе с действительными случаями уклонения от уплаты налогов, то есть защищает ли истинный публичный интерес? Конечно, и способствует, и защищает. Но это именно тот случай, когда лекарство страшнее болезни. Если говорить о защите публичного интереса, то критерий добросовестности налогоплательщика — это наихудший способ защиты такого интереса в современных условиях по сравнению с механизмом внесения изменений в действующее законодательство. Поэтому дискуссию [ сноска 21 ] о том, что лучше в борьбе с уклонением от уплаты налогов — поправки в закон при выявлении налоговых лазеек или наличие общей нормы о запрете злоупотребления налогоплательщиком правом, следует рассматривать не абстрактно, а применительно к конкретным условиям современных общественных отношений в России.
По мнению автора, в настоящее время критерий добросовестности налогоплательщика как универсальный и не предусмотренный законом дополнительный критерий определения правомерности действий налогоплательщика в значительной степени направлен на реализацию квазипубличного интереса российской бюрократии. Именно через широкое применение критерия добросовестности налогоплательщиков возможно создание крайне неблагоприятных условий для нелояльного к бюрократии бизнеса и создания весьма комфортного режима налогообложения (при невысоких ставках российских налогов) для бизнеса лояльного или подконтрольного бюрократии (ее отдельным представителям).
Общий вывод — и налоговое законодательство, и правовые позиции КС РФ в тех случаях, когда игнорируются правовые принципы налогообложения и особенно практика толкования и применения налоговых законов, свидетельствуют о взаимодействии в сфере налоговых отношений публичного, квазипубличного и частного интересов. Безусловно, весьма распространены ситуации, когда взаимодействуют только публичный и частный интересы, а собственный интерес правоприменителя отсутствует. Однако в России с ее высоким уровнем коррупции и вмешательства государственных органов в экономику следует признать, что применительно к сфере налоговых отношений присутствует и квазипубличный интерес бюрократии, заинтересованной в росте своего экономического и политического влияния посредством увеличения своих властных ресурсов, основанных на возможности по собственному усмотрению решать, что такое добросовестность налогоплательщика применительно к конкретной ситуации.
Каковы тенденции и перспективы развития налогового права России?
Следует признать, что при ответе на этот вопрос мы вступаем в зону субъективных оценок и их правильность может подтвердить только будущее. Однако автор позволит себе высказать суждение о тенденции развития российского налогового права. Если не принимать во внимание прогноз о том, что современная правящая элита будет в ближайшие годы сметена «оранжевой» революцией [ сноска 22 ] , а опираться на мнение о том, что существующая структура власти всерьез и надолго [ сноска 23 ] , то в этом случае, по мнению автора, налоговое право будет развиваться по следующему пути.
В законодательстве о налогах и сборах и в практике Конституционного Суда РФ будет сокращаться количество неопределенных правовых понятий, а критерий добросовестности налогоплательщика сначала в практике КС РФ, затем ВАС РФ, а затем и низовых арбитражных судов будет применяться все реже, хотя и сохранится в российской налоговой системе. Наиболее радикальные выводы из практики КС РФ 2004 года — опубличенность субъективного гражданского права, взыскание всего полученного по сделке в доход государства, если она направлена
на уклонение от уплаты налогов, ограничительное толкование статьи 5 НК РФ — не получат широкого применения на практике. Этот прогноз, по мнению автора, вызван тем, что меняется конфигурация социальных сил в обществе. Можно было бы сказать, что это будет обусловлено ростом политического влияния российских предпринимателей и поддерживающих их наемных работников с заработной платой, в несколько раз превышающей прожиточный минимум. Однако вряд ли это движение сможет в ближайшие годы оформиться и заявить о себе как о реальной социальной силе. Скорее источники для роста потребности в стабильности правового регулирования нужно искать в самой бюрократии как правящей социальной группе. Дело в том, что в отличие от эпохи Б.Н. Ельцина, когда существовал высокий уровень кадровой неопределенности, сегодняшняя российская бюрократия почувствовала, по мнению исследователей, большую стабильность своего положения [ сноска 24 ] . Это привело к изменению отношений с бизнесом.
Если раньше коррумпированные чиновники были склонны в силу неустойчивости своего положения к максимально быстрому обогащению за счет взяток без надежды на длительность сохранения своего положения, то в настоящее время ситуация изменилась и многие чиновники перешли к долгосрочному сотрудничеству с бизнесом в форме покровительства, негласного соучастия в прибылях, ведения бизнеса лично или через его оформление на ближайших родственников и т. д.
В результате внутри бюрократии (наиболее влиятельной ее части) формируется своеобразная бизнес-бюрократия. Интерес этой бизнес-бюрократии со временем будет все больше связан с устойчивым развитием подконтрольных ей бизнесов. Иными словами, со временем квазипубличный интерес (расширение власти и усмотрение всех государственных органов) уже не будет так явно поддерживаться бизнес-бюрократией. Интересы частного бизнеса и бизнес-бюрократии все чаще будут стратегически совпадать.
Безусловно, эта система более устойчива, чем предыдущая, и требует стабильности, в том числе и стабильности правового положения бизнеса. Не случайно предложено сокращение сроков исковой давности по ничтожным сделкам с 10 до 3 лет. Вопрос о запрете вычета НДС при использовании заемных средств также, возможно, по этой причине не нашел поддержки не только в деловой среде, но и среди многих чиновников. Как известно, КС РФ в Определении от 04.11.2004 № 324-О КС РФ признал возможность вычета НДС при использовании заемных средств. Таким образом, жесткие решения, кардинально меняющие правила налогообложения, не соответствуют ни интересам бизнеса, ни интересам бизнес-бюрократии.
Будет меняться и отношение к критерию добросовестности налогоплательщика. В практике КС РФ принято два Определения, направленных на сужение применения критерия добросовестности. Так, в Определении от 16.10.2003 № 329-О КС РФ указал, что правоприменительные органы не могут толковать понятие «добросовестные налогоплательщики» как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. В Определении КС РФ от 18.01.2005 № 36-О указано, что осуществленная арбитражным судом универсализация выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О (в этом Определении речь идет о презумпции добросовестности), недопустима. КС РФ отметил, что лишение налогоплательщика гарантий неприменения ответственности в связи с истечением срока давности (ст. 113 НК РФ) не может быть обосновано его недобросовестностью. Таким образом, по мнению автора, в ближайшие годы (при устойчивом варианте развития общества) именно эти тенденции будут нарастать в практике КС РФ. Определенность налогового закона, его стабильность и другие правовые принципы будут вновь получать правовую поддержку и защиту.
* Окончание. Начало см.: Налоговед, 2005, № 7.
