Вопросы привлечения должностного лица к административной ответственности за налоговые правонарушения

Е.В. Овчарова,
руководитель группы административно-правовой защиты бизнеса, канд. юрид. наук

Е.Г. Лазарева,
старший юрист
Авторы – сотрудники «Пепеляев Групп»

Дела о привлечении к административной ответственности за налоговые правонарушения должностных лиц (иностранных и российских граждан) организа­ций‑налогоплательщиков, налоговых агентов и банков занимают одно из ведущих мест в общем объеме дел об административных правонарушениях, отнесенных к компетенции мировых судей и судей районных ­судов.

Ответственность за такие нарушения установлена в статьях 15.3 – 15.9, 15.11 КоАП РФ.

При этом организации-налогоплательщики, налоговые агенты и банки несут налоговую (по сути, административную) ответственность в соответствии с нормами главы 16 НК РФ по основаниям и в порядке, предусмотренным НК РФ.

Как показывает практика применения административной ответственности за налоговые правонарушения, налоговые органы не уделяют должного внимания установлению надлежащего субъекта административной ответственности и предъявляют претензии за допущенные нарушения в деятельности организации ее руководителю, что свидетельствует о формальном подходе.

Между тем персонификация ответственности за налоговые правонарушения, допущенные в деятельности организации в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением должностным лицом своих трудовых обязанностей, – очень важный фактор, особенно учитывая значимые негативные последствия привлечения лица к административной ответственности.

Общие требования привлечения к административной ответственности должностных лиц закреплены в статьях 2.4 (с примечанием) и 2.6 КоАП РФ.

Привлечение к административной ответственности возможно только в случае виновных действий (бездействия) лица (ст. 2.1 КоАП РФ). Следовательно, субъект административной ответственности – это должностное лицо организации, в чьи трудовые обязанности входит обеспечение выполнения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность. Должностные лица отвечают за нарушение установленных правил не только в результате собственных действий, но и вследствие неправильных указаний подчиненным и непринятия мер по соблюдению обязательных для исполнения правил другими работниками.

Персонификация ответственности при определении субъекта административного правонарушения

Для решения проблемы персонификации ответственности при определении субъекта административной ответственности необходимо проанализировать трудовые функции работников организации.

Так, если нарушение правил ведения бухгалтерского учета произошло вследствие неправильного или несвое­временного оформления работником бухгалтерии первичных документов, то при наличии соответствующего внутреннего локального акта организации именно он может быть привлечен к административной ответственности. Это следует из пункта 4 статьи 9 Закона «О бухгалтерском учете»¹ (далее – Закон о бухучете), согласно которому своевременное оформление первичных документов, достоверность содержащихся в них данных, а также своевременное и правильное отражение хозяйственных операций в бухучете должны обеспечивать лица, составившие и подписавшие эти документы.

По законодательству о бухучете руководитель юридического лица несет ответственность за надлежащую организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его ведение, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Закона о бухучете). В соответствии с разъяснениями Верховного Суда РФ указанные правовые нормы применяются при решении вопроса о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по статьям 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ².

При отсутствии в организации четкой документации, позволяющей определить круг должностных обязанностей и пределы ответственности каждого должностного лица, ответственность за правонарушения в деятельности организации несет в первую очередь руководитель организации. Это касается практически всех аспектов дея­тельности организации и ее руководителя.

Как видим, важное значение для определения субъектного состава должностных лиц, подлежащих привлечению к административной ответственности, имеют внутренние локальные акты организации, определяющие функции должностных лиц и распределяющие обязанности по обеспечению соблюдения обязательных в дея­тельности организации правил между должностными лицами (приказы, трудовые договоры, должностные инструкции). При отсутствии в организации документации об обязанностях конкретных должностных лиц, позволяющей определить круг должностных обязанностей и сферу ответственности каждого работника организации, налоговые органы, скорее всего, предъявят претензии за допущенные нарушения в деятельности организации ее руководителю.

Однако отсутствие в организации документов, свидетельствующих о характере обязанностей ее должностных лиц, еще не означает, что во всех случаях к ответственности за налоговое правонарушение будет привлекаться руководитель организации. Например, как отмечалось выше, за непредставление налоговой декларации, бухгалтерской отчетности или других сведений в налоговый орган административное наказание должно применяться к главному бухгалтеру или бухгалтеру при отсутствии в штате должности главного бухгалтера (п. 2 ст. 6 Закона о бухучете).

Заметим, что если судьей будет установлено, что протокол об административном правонарушении составлен в отношении ненадлежащего субъекта, то он может быть возвращен в налоговый орган для устранения недостатков (п. 4 ч. 1 ст. 29.4 КоАП РФ). На этом же основании не исключается и возможность прекращения судьей производства по делу в отношении ненадлежащего субъекта (п. 2 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ).

Неблагоприятные правовые последствия привлечения должностных лиц к административной ответственности

Привлечение должностных лиц организации к административной ответственности влечет для них, как было отмечено выше, неблагоприятные последствия.

Административный штраф. Основное наказание за совершение должностными лицами организации административных правонарушений в области налогов и сборов – административный штраф (от 300 до 5 000 руб.).

Повторное совершение однородного правонарушения  – если за совершение первого правонарушения лицо уже подвергалось административному наказанию, по которому не истек один год со дня окончания исполнения постановления о назначении административного наказания, – отягчает административную ответственность (п. 2 ч. 1 ст. 4.3, ст. 4.6 КоАП РФ³) и, соответственно, увеличивает размер штрафа (см. текст на полях, с. 26).

Административный штраф должен быть уплачен не позднее тридцати дней со дня вступления постановления о его наложении в законную силу (ч. 1 ст. 32.2 ­КоАП РФ)⁴. Копия платежного документа должна быть направлена судье, вынесшему постановление. При отсутствии документа об уплате административного штрафа судья направляет соответствующие материалы судебному приставу-исполнителю для принудительного взыскания штрафа.

Неуплата штрафа в установленный срок влечет также наложение судьей на правонарушителя другого штрафа в двукратном размере от суммы неуплаченного штрафа либо административный арест на срок до 15 суток (ч. 1 ст. 20.25 КоАП РФ).

Для граждан РФ наступают и другие негативные последствия: при неисполнении обязательств, наложенных судом, в том числе в случае непогашения задолженности по административному штрафу, может быть временно ограничен выезд за границу или отказано в выдаче загранпаспорта⁵.

Также, если должник без уважительных причин доб­ровольно и в установленный срок не исполнил требований, содержащихся в исполнительном документе, к числу которых относится постановление судьи о назначении адми­нистративного наказания⁶, судебный пристав-испол­нитель вправе по заявлению взыскателя или по собственной инициативе вынести постановление о временном ограничении на выезд должника из России⁷.

Есть неблагоприятные правовые последствия применения мер административного принуждения и в отношении иностранных граждан. Так, въезд в РФ иностранному гражданину может быть не разрешен, если иностранный гражданин два и более раз в течение трех лет привлекался к административной ответственности в  оответствии с законодательством РФ⁸, а также если в период своего предыду­щего пребывания в РФ уклонился от уплаты налога или административного штрафа либо не возместил расходы, связанные с административным выдворением за пределы РФ или депортацией, – до осуществления соответствующих выплат в полном объеме. Неразрешение въезда в РФ в указанных случаях выражается в отказе Федеральной миграционной службы РФ и ее территориальных органов оформлять приглашения на въезд в РФ такому иностранному гражданину и, соответственно, невозможности получения для них деловых и рабочих виз⁹.

Также может быть ограничен выезд из РФ иностранным гражданам, если они привлечены к административной ответственности в соответствии с законодательством РФ, – до исполнения наказания или до освобождения от наказания¹⁰.

Дисквалификация. Среди видов административных наказаний в КоАП РФ предусмотрена также дисквалификация должностных лиц (см. текст на полях, с. 28). Это альтернативное административному штрафу наказание за невыполнение в установленный срок законного предписания (постановления, решения) органа (должностного лица), осуществляющего государственный надзор (контроль), об устранении нарушений законодательства (ч. 1 ст. 19.5 КоАП РФ). Учитывая, что применение дисквалификации ограничивает права граждан на труд, на свободу выбирать профессию, занимать определенные должности и заниматься определенной деятельностью, а также на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской деятельности, административное наказание в виде дисквалификации назначается только в  судебном порядке: мировым судьей (ч. 1, абз. 4 ч. 3 ст. 23.1 КоАП РФ) или судьей районного суда – по делам, производство по которым осуществляется в форме административного расследования (ч. 1, абз. 2 ч. 3 ст. 23.1 КоАП РФ).

Следует отметить, что право налоговых органов выносить предписание в Налоговом кодексе РФ прямо не указано. Однако им предоставлено право требовать от налогоплательщиков – должностных лиц устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований¹¹.

Часть 1 статьи 19.5 КоАП РФ, допускающая возможность дисквалификации руководителя организации за невыполнение предписания налогового органа, теоретически может быть применена за нарушение руководителем организации любых законных решений налогового органа об устранении нарушений законодательства о налогах и сборах. Это дает возможность налоговым органам инициировать дела об административных правонарушениях даже в случае самых незначительных налоговых правонарушений со стороны руководителя.

В такой ситуации лицо, заключающее договор (контракт) на управление юридическим лицом, обязано запросить информацию о наличии дисквалификации физического лица в органе, ведущем реестр дисквалифицированных лиц (абз. 2 ч. 2 ст. 31.11 КоАП РФ).

Формирование и ведение реестра дисквалифицированных лиц осуществляется МВД России¹². Информация, содержащаяся в реестре, открыта и предоставляется заинтересованным лицам за плату по запросам в виде выписок о конкретных дисквалифицированных лицах¹³. (см. текст на полях, с. 28).

Информацию о дисквалифицированных лицах планируется отражать в ЕГРЮЛ. По мнению ФНС России¹⁴, наличие в государственном реестре сведений о дисквалификации должностного лица будет способствовать прозрачности экономических отношений, а также снизит рис­ки участников гражданского оборота.

Следует отметить, что действующая редакция Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» предусматривает заявительный порядок внесения данных в реестр¹⁵. В настоящее время на сайте ФНС России действует информационный сервис о юридических лицах, в состав исполнительных органов которых входят дисквалифицированные лица¹⁶.

Вместе с тем административное наказание в виде дисквалификации пока не получило широкого применения. Обусловлено это не только тяжестью данного административного наказания, но и тем, что оно применяется к ограниченному кругу лиц. Анализ судебной практики показывает, что наибольшее количество судебных постановлений о дисквалификации должностных лиц в качестве административного наказания выносится за нарушения трудового (ч. 2 ст. 5.27 КоАП РФ), а не налогового законодательства¹⁷.

Вместе с тем, учитывая значимые негативные последствия привлечения к административной ответственности за совершение правонарушений в области налогов и сборов для руководителей и иных должностных лиц организаций-налогоплательщиков, считаем, что разработка и внедрение системы внутреннего кадрового документооборота разрешит проб­лему персонификации адми­нистративной ответственности.

В случае возбуждения налоговым органом дела об адми­нистративном правонарушении за нарушение налогового законодательства необходимо представить внутренний локальный акт организации (например, приказ, трудовой договор, должностную инструкцию), определяющий обязанности конкретного должностного лица в организации, в чьи трудовые обязанности входит обес­печение выполнения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена административная ответственность. В этом случае налоговый орган обязан проанализировать трудовые функции работников организации-налогоплательщика и составить протокол об административном правонарушении в отношении надлежащего субъекта ответственности.

E.V. Ovcharova, E.G. Lazareva
Holding an official administratively liable for violating tax legislation
The authors give their opinion on which taxpayer’s officials may be regarded as having committed an administrative offence.

Ключевые слова: «налоговое правонарушение» – «административная ответственность» – «должностное лицо» – «дисквалификация» – «штраф» – «повторное привлечение к ответственности»