Распространение рекламно-печатной продукции: есть ли объект НДС?

А. Г. Дуюнов,
ведущий юрист юридической компании «Пепеляев Групп»

Позиция контролирующих органов

Министерство финансов Российской Федерации неоднократно высказывалось, что распространение рекламно-печатной продукции должно признаваться объектом НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ как безвозмездная реализация товаров.

Так, в одном из недавних писем Минфин России¹ в очередной раз высказал позицию о том, что распространение в рекламных целях брошюр, буклетов, флаеров, календарей, листовок облагается НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

При этом передача товаров стоимостью менее 100 руб. за единицу освобождена от налогообложения на основании подпункта 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ, что, по мнению Минфина России, применимо и к слу­чаям распространения рекламно-печатной про­дукции.

Оценка обоснованности позиции Минфина России

С приведенной позицией финансового ведомства о возникновении объекта НДС при распространении в рекламных целях различной печатной продукции согласиться сложно, поскольку она не подтверждается нормами налогового законодательства. В защиту нашей точки зрения приведем следующие доводы.

В качестве обоснования своей позиции Минфин России ссылается на подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, полагая, что при распространении рекламно-печатной продукции:

во-первых, реализуются товары;

во-вторых, такая реализация носит безвозмездный характер.

Рассмотрим обоснованность каждого положения.

Для того чтобы признать правомерность позиции Минфина России, нужно прежде всего установить, можно ли распространяемую рекламно-печатную продукцию признать товаром для целей налогообложения.

В соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ «товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации». Можно сделать вывод, что рекламно-печатная продукция может рассматриваться в качестве товара только в ситуации, когда она передается ее производителем налогоплательщику. В дальнейшем при распространении такой продукции в рекламных целях она перестает быть предназначенной для реализации и выполняет иную функцию – становится способом распространения рекламной информации.

Этот вывод подтверждается отраслевым законодательством.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Следовательно, для налогоплательщика рекламно-печатная продукция будет являться не товаром, имеющим самостоятельную рыночную ценность, а лишь способом распространения рекламной информации в форме брошюр, буклетов, флаеров, календарей, листовок и т. п.

Что касается довода о безвозмездности такой передачи, то позиция Минфина России не учитывает того значения безвозмездности, которое применяется в гражданских правоотношениях.

Как неоднократно разъяснял Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ², о безвозмездности может идти речь лишь тогда, когда будет установлено намерение передающей стороны одарить сторону получающую.

При распространении рекламно-печатной продукции налогоплательщики, безусловно, не преследуют цели одарить потенциальных покупателей брошюрой или буклетом, их цель – привлечь внимание к объекту рекламирования за счет такой раздачи, которая поэтому не может расцениваться как безвозмездная.

Наконец, позиция Минфина России фактически предполагает игнорирование одного из основополагающих принципов – недопустимости двойного налогообложения. Подтвердить этот вывод можно следующим.

Стоимость переданной рекламно-печатной продукции наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены реализуемой продукции – в качестве одной из составляющих себестоимости продаж.

Поскольку стоимость распространенной в определенном периоде рекламной продукции является косвенными затратами налогоплательщика, которые относятся ко всему объему реализованных в этом же периоде товаров, и поскольку при реализации товаров (работ, услуг) покупателями уплачивается НДС, постольку в налоговую базу уже включена стоимость всей распространенной за отчетный период рекламной продукции. Поэтому нет оснований для повторного обложения налогом стоимости этой продукции.

Между тем подход Минфина России ведет к тому, что рекламно-печатная продукция будет облагаться НДС как часть стоимости реализуемых товаров, а затем и как самостоятельный объект. Очевидно, что такое двойное налогообложение не соответствует установленному в пункте 3 статьи 3 НК РФ требованию о том, что налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Кроме того, на основании подпункта 28 и пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением рекламно-печатной продукции, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли.

Однако глава 21 НК РФ не предусматривает такого объекта НДС, как осуществление рекламных расходов, учитываемых для целей налога на прибыль. Подпунк­том 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ предусмотрено лишь, что объектом налогообложения признается передача товаров, работ, услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Наконец, не может рассматриваться в качестве подтверждения обоснованности разъяснений Минфина России и установление законодателем с 1 января 2006 г. льготы, предусмотренной подпунктом 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ и предполагающей освобождение от налогообложения операций по передаче в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.

Такие изменения, наш взгляд, не означают, что начиная с указанной даты любая передача рекламно-сувенирной продукции является объектом НДС. Объясняется это тем, что какие-либо изменения в статью 146 НК РФ при этом не вносились и объекты налогообложения не были дополнены операциями по распространению в рекламных целях печатной продукции. Следовательно, операции по такому распространению, как и ранее, не подлежат обложению.

Кроме того, в подпункте 25 пункта 3 статьи 149 НК РФ речь идет о товарах, к которым рекламно-печатная продукция, как уже было обосновано выше, не относится.

Однако, даже если согласиться с Минфином России и признать, что при передаче рекламно-печатной продукции возникает объект НДС, и в этом случае обязанность исчислить с этой операции налог отсутствует. Объясняется это тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ в случае реализации товаров на безвозмездной основе налоговая база должна исчисляться исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном преду­смотренному статьей 40 НК РФ.

Рекламно-печатная продукция не имеет какой-либо рыночной ценности как для налогоплательщика, так и в большинстве случаев для получателей такой продукции. Следовательно, стоимость этой продукции можно оценить как нулевую. Соответственно, нулю будет равняться и сумма исчисленного налога.

Подход арбитражных судов

В настоящий момент можно говорить о сложившемся в пользу налогоплательщиков единообразии судебной практики. Суды в полной мере поддерживают позицию об отсутствии оснований для начисления НДС при распространении рекламно-печатной продукции.

Так, например, ФАС Московского округа указал, что «стоимость рекламной продукции уже была заложена в цену товара… Таким образом, рекламная продукция в данном случае обществом не реализовывалась, а только способствовала продаже производимой продукции»³. При этом суд кассационной инстанции пришел к выводу, что переданная рекламная продукция не обладает потребительской ценностью для получателя, не имеет рыночной стоимости, не может быть реализована на рынке, то есть не является товаром для целей налого­обложения.

В другом Постановлении тот же суд указал, что «обороты по распространению товаров во время проведения рекламной кампании не являются объектом обложения НДС, так как стоимость рекламных товаров включена заявителем в общую цену товаров, затраты Общества на рекламу включены в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в качестве рекламных расходов»⁴. 

Выводы

Несмотря на единообразную практику судов по вопросу об отсутствии обязанности исчислять НДС при распространении рекламно-печатной продукции, Минфин России такой подход продолжает упорно игнорировать.

В связи с этим не исключено, что налоговые органы будут руководствоваться именно подходом Минфина России, доначисляя НДС со стоимости распространяемых рекламных материалов.

В то же время, с учетом текущей судебной практики, у налогоплательщиков хорошие шансы обжаловать такие начисления, риски неблагоприятного разрешения спора невелики.

Однако кажущаяся определенность в рассматриваемом вопросе не должна расслаблять налогоплательщиков – до тех пор, пока Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ не выскажется по этому вопросу.

Кроме того, помимо необходимости обосновать неначисление НДС по рекламно-печатной продукции с точки зрения налогового закона, налогоплательщику понадобятся доказательства того, что распространяемая продукция действительно носила рекламный характер.

Целесообразно будет представить доказательства, подтверждающие, что со стоимости такой продукции налог уже был исчислен в бюджет в составе цены реализуемых товаров, работ, услуг. Поскольку ни закон, ни текущая практика не предусматривают каких-либо определенных документов, которые могут подтверждать эти обстоятельства, налогоплательщик вправе представить любые документы.

Насколько представленные доказательства подтверждают существенные для целей рассмотрения такой категории налоговых споров обстоятельства, решит суд применительно к каждому конкретному случаю.

A.G. Duyunov
Distribution of advertising printed materials: are they subject to VAT?
One of the most popular advertising methods involves the distribution of various printed materials (calendars, brochures, leaflets, etc.) containing advertisements. The Russian Ministry of Finance believes that the distribution of such products should be subject to VAT. Is this correct and what counterarguments can be cited in a potential dispute?
 

Ключевые слова: «статья 146 НК РФ» – «НДС» – «Минфин России» – «реклама» – «реализация» – «безвозмездная передача» – «расходы»