Заседание Молодежной секции Рос-ИФА

Нужно ли заключать соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СОИДН) или можно обойтись национальными налоговыми нормами? Все ли действующие СОИДН и заключающие их страны преследуют одинаковые цели? От ответа на эти вопросы будет зависеть возможность применения тех или иных мер по предотвращению злоупотреблений налоговыми соглашениями.

Выступающие отметили, что такие соглашения могут быть направлены на исключение неналогообложения, предотвращение дискриминации, повышение качества налогового администрирования, усиление конкурентоспособности страны, в которой извлекается доход, и т. д. Но основной и первой появившейся целью было устранение двойного налогообложения.

Современная практика и Комментарии ОЭСР свидетельствуют о том, что основных целей заключения соглашений две. Кроме уже упомянутой следует отметить также противодействие избежанию двойного налогообложения. Она может быть не названа прямо в действующих договорах, но подразумевается, поскольку государство всегда преследует фискальный интерес.

Живое обсуждение вызвали вопросы о том, что такое ненадлежащее применение СОИДН и в чем его отрицательный эффект. Участники заседания отметили приоритет международных норм в России (ст. 7 НК РФ), а также привели наиболее показательные, по их мнению, примеры из судебной практики, когда налоговые органы сочли, что имело место злоупотребление налогоплательщиком нормами соглашений. Среди -злоупотреблений – -создание кондуитных компаний, приобретение дополнительного пакета акций (депозитарных расписок) и увеличение уставного капитала российской компании для применения пониженных ставок налога у источника при выплате дивидендов.

Как следует из рассмотренных судами дел, налоговые органы, проводя проверки, пытаются установить конечного получателя дохода для применения СОИДН. Такой подход поддерживает и Минфин России¹.

Можно отметить судебные решения, которые, на взгляд участников обсуждения, свидетельствуют о ненадлежащем применении СОИДН². Однако суды поддержали позицию налоговых органов, в частности, о том, что наличие в СОИДН нормы о недискриминации не препятствует инспекции применять положения национального законодательства для противодействия ненадлежащему использованию налоговых соглашений.

Выступающие обратили внимание на то, что заключение международных налоговых соглашений занимает не один год. Процесс их ратификации также долгий, поэтому страны не стремятся к перезаключению действующих договоров, ограничиваясь утверждением дополнительных протоколов к ним. Кроме того, можно наблюдать изменения в толковании норм СОИДН.
Среди отрицательных последствий ненадлежащего применения СОИДН были названы:

• ущемление фискального интереса государства;
• нарушение принципа равенства налогообложения;
• получение налоговой льготы лицом, не имеющим на нее права;
• двойное неналогообложение;
• то, что государство – источник прибыли не становится ее центром;
• политический эффект.

И последний вопрос, обсуждавшийся в рамках заявленной темы, касался действующей в России системы мер по противодействию ненадлежащему применению СОИДН.

Существующие меры можно разделить на три вида.

К первому относятся меры, предусмотренные непосредственно нормами СОИДН. Речь идет об ограничениях общего характера на доступ к налоговым льготами в целом, а также о концепции бенефициарной собственности.

Бывает, что юридические погрешности текста СОИДН дают возможность налогоплательщикам использовать его нормы для получения льгот. Желательно также, чтобы страны – участники соглашения одинаково понимали его положения. По правилам толкования международных договоров термины должны трактоваться «в контексте».

Например, из российских СОИДН только в соглашении с Турцией раскрыто понятие бенифициарного собственника (получателя дохода). При применении налоговых договоров возникает вопрос, насколько в их тексте нужны такие дефиниции. В ходе дискуссии было высказано мнение, что понятия и их определения лучше устанавливать в циркулярах контролирующих органов: это обеспечит более гибкий подход на практике. Но не все участники с этим согласились.

Второй вид мер противодействия ненадлежащему применению СИДН – специальные меры, предусмотренные национальным законодательством (special anti-avoidance rules – SAAR). Они получают все большее распространение как более четкие и эффективные, о чем свидетельствует практика.

К таким мерам в России можно отнести правила трансфертного ценообразования и недостаточной капитализации. В настоящее время готовятся к принятию правила контролируемых иностранных компаний и концепция бенефициарного собственника. Однако возникает вопрос, насколько эти правила применимы к борьбе с налоговыми злоупотреблениями при использовании международных соглашений.

Правила трансфертного ценообразования не имеют прямой цели противодействовать злоупотреблениям, но очевидно, что они помогают применять СОИДН, где используется термин «рыночная цена». А вот правила о недостаточной капитализации – это прямой ответ злоупотреблениям, связанным с использованием льготной ставки по процентному доходу.

Введение в национальное законодательство понятия бенефициарного собственника направлено на неприменение льготы международных соглашений в отношении дохода, получаемого иностранным лицом, если оно не признается его фактическим получателем. Обсуждалось также, насколько юридически правильным будет использование норм российского законодательства для толкования этого термина, закрепленного международными налоговыми соглашениями.

Наконец, третий вид – общие меры (general anti-avoidance rules – GAAR), среди которых доктрины деловой цели, фиктивных операций, превалирования существа над формой, а также осмотрительности при выборе контрагента. В России на законодательном уровне нет четко сформулированного общего правила, как противодействовать уклонению от уплаты налогов.

Неочевиден ответ на вопрос, является ли ненадлежащее применение СОИДН злоупотреблением правом.
В заключение было замечено, что эффективность любых материальных норм, в том числе международных налоговых соглашений, во многом зависит от качества налогового администрирования, надлежащего обмена информацией между странами. Именно этой проблеме стоит посвятить следующее заседание секции.