Определение КС РФ от 13.03.2025 № 598-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы федерального государственного унитарного предприятия «Производственное объединение «Маяк» на нарушение его конституционных прав подпунктом 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпунктом 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации»

Суть жалобы:

По мнению заявителя, подпункт 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункт 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации в их взаимосвязи противоречат статьям 8, 34 (часть 1) и 57 Конституции Российской Федерации в той мере, в какой по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, они позволяют налоговым и судебным органам необоснованно – в нарушение конституционных принципов равенства и справедливости – признавать объектом обложения земельным налогом изъятые из оборота земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых создано закрытое административно-территориальное образование, когда расположенные на таких участках конкретные объекты недвижимости непосредственно не используются в деятельности в области использования атомной энергии, разработки, изготовления, хранения и утилизации оружия массового поражения, переработки радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов. 

Позиция Конституционного Суда:

2. Конституционный Суд Российской Федерации, изучив представленные ФГУП «ПО «Маяк» материалы, не находит оснований для принятия его жалобы к рассмотрению.

2.1. Касаясь содержания статьи 57 Конституции Российской Федерации, предусматривающей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, Конституционный Суд Российской Федерации ранее уже отмечал, что с учетом положений статей 71 (пункт «з») и 75 (часть 3) Основного Закона России правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь конституционными принципами регулирования экономических отношений. Устанавливая конкретный налог, законодатель с учетом необходимости ясной и непротиворечивой регламентации законом всех существенных элементов налогообложения выбирает обусловленные экономическими характеристиками этого налога параметры его элементов, в том числе состав налогоплательщиков и объектов налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели для определения налоговой базы, а также порядок исчисления и уплаты налога. При этом статьи 15 и 18 Конституции Российской Федерации исключают незаконные и несправедливые фискальные платежи и подразумевают обязанность платить налоги в размере не большем, чем предусмотрено законом; формальная определенность и полнота элементов налогового обязательства сообразно структуре каждого налога и его экономикоправовым характеристикам гарантируют обоснованность налогообложения, позволяют налогоплательщикам добросовестно платить налоги, а налоговой службе – правомерно контролировать исполнение этой обязанности (постановления от 28 марта 2000 года № 5-П, от 22 июня 2009 года № 10-П, от 12 ноября 2020 года № 46-П, от 31 мая 2023 года № 28-П, от 21 января 2025 года № 2-П и др.).

Налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и как элементы единой налоговой системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику определяются объективными закономерностями и требованиями, включая их экономическую обоснованность и недопустимость произвольного установления. Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны: их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 2015 года № 19-П, от 10 июля 2017 года № 19-П, от 30 июня 2020 года № 31-П и др.).

Принцип равенства, провозглашенный в статье 19 Конституции Российской Федерации, исключает придание налогам и сборам дискриминационного характера, что означает, прежде всего, равномерность, нейтральность и справедливость налогообложения. Вместе с тем законодательное регулирование не исключает закрепления различных правовых условий для различных категорий субъектов права, включая введение в их отношении налоговых льгот, которые, однако, не могут быть произвольными и должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов, экономически значимых объектов и обстоятельств хозяйственной деятельности. Налоговые льготы всегда носят адресный характер, а их введение относится к исключительной прерогативе законодателя. Учитывая, что льготы по налогу и основания для их использования налогоплательщиком могут предусматриваться в актах законодательства о налогах и сборах лишь в необходимых, по мнению законодателя, случаях, поскольку введение льгот не является обязательным, их отсутствие при определении существенных элементов налога не влияет на оценку законности его установления (постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 21 марта 1997 года № 5-П, от 28 марта 2000 года № 5-П, от 2 декабря 2013 года № 26-П, от 28 ноября 2017 года № 34-П и др.).

2.2. Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации земельный налог, являющийся местным налогом (пункт 1 статьи 15), устанавливается названным Кодексом и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, нормативными правовыми актами представительного органа федеральной территории «Сириус» и обязателен к уплате на территориях соответствующих муниципальных образований, субъектов Российской Федерации, в федеральной территории «Сириус» (пункт 1 статьи 387). Вводя данный налог, федеральный законодатель предусмотрел, что его плательщиками, по общему правилу, признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 названного Кодекса, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (пункт 1 статьи 388).

Налоговый кодекс Российской Федерации, определив в статье 389, что объектом налогообложения по земельному налогу признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, федеральной территории «Сириус»), на территории которого введен налог (пункт 1), прямо предусмотрел, что не признаются объектом налогообложения: земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации; земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, которые заняты особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, музеями-заповедниками; земельные участки из состава земель лесного фонда; земельные участки, ограниченные в обороте в соответствии с законодательством Российской Федерации, занятые находящимися в государственной собственности водными объектами в составе водного фонда; земельные участки, входящие в состав общего имущества многоквартирного дома (пункт 2).

Таким образом, подпункт 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации, на основании которого не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации, является бланкетной (отсылочной) нормой и сам по себе не устанавливает критериев освобождения от налогового бремени. Это, однако, как неоднократно подчеркивал Конституционный Суд Российской Федерации, не может свидетельствовать о неопределенности данной нормы, оценка которой должна осуществляться исходя не только из самого ее текста и используемых в нем формулировок, но и из ее места в системе нормативных предписаний (постановления от 27 мая 2003 года № 9-П, от 31 марта 2011 года № 3-П, от 14 февраля 2013 года № 4-П; Определение от 12 октября 2023 года № 2705-О и др.).

2.3. Налоговый кодекс Российской Федерации не определяет правового режима изъятых из оборота земельных участков, а потому в силу пункта 1 его статьи 11 – в соответствии с которым институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются, если иное им не предусмотрено, в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, – для уяснения нормативного значения подпункта 1 пункта 2 статьи 389 данного Кодекса его необходимо рассматривать в совокупности с нормами гражданского, земельного и иного законодательства.

Согласно Гражданскому кодексу Российской Федерации земля и другие природные ресурсы могут отчуждаться или переходить от одного лица к другому иными способами в той мере, в какой их оборот допускается законами о земле и других природных ресурсах (пункт 3 статьи 129); лицо, которому земельный участок предоставлен в постоянное (бессрочное) пользование, осуществляет владение и пользование этим участком в пределах, установленных законом, иными правовыми актами и актом о предоставлении участка в пользование (пункт 1 статьи 269).

Сообразно этому Земельным кодексом Российской Федерации предусматривается, что оборот земельных участков осуществляется в соответствии с гражданским законодательством и данным Кодексом; земельные участки, отнесенные к землям, изъятым из оборота, не могут предоставляться в частную собственность, а также быть объектами сделок, предусмотренных гражданским законодательством (пункт 1 и абзац первый пункта 2 статьи 27); изъятые из оборота земельные участки не могут быть переданы в аренду, за исключением случаев, установленных федеральными законами (пункт 11 статьи 22).

Из приведенных законоположений, а также перечня предусмотренных пунктом 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации оснований для признания земельного участка изъятым из оборота следует, что правовой режим изъятых из оборота земельных участков устанавливается для реализации публичных интересов, обусловленных необходимостью решения Российской Федерацией конституционно значимых задач, в том числе в области охраны окружающей среды, обеспечения безопасности и обороны, размещения военных судов, объектов учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний, сохранения гражданских и воинских захоронений, защиты государственной границы, и влечет ограниченную возможность использования таких земельных участков в соответствии с нормативным правовым актом, регулирующим отношения, для обеспечения которых они изымаются из оборота.

Пункт 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации прямо оговаривает, что изъятие земельного участка из оборота обусловливается расположением на нем конкретного объекта. Его подпункт 7 предполагает, что применение подпункта 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации – согласно которому не признаются объектом обложения земельным налогом земельные участки, изъятые из оборота в соответствии с законодательством Российской Федерации, – допускается только в отношении земельных участков, занятых находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования. Это означает, другими словами, что изъятый из оборота земельный участок должен быть занят объектом, для обеспечения деятельности которого создано закрытое административнотерриториальное образование, а не просто принадлежать организации, осуществляющей соответствующую деятельность, притом что он может использоваться ею в бытовых, рекреационных и иных, непосредственно не связанных с созданием закрытого административно-территориального образования, целях.

Данный вывод находит подтверждение и в Законе Российской Федерации от 14 июля 1992 года № 3297-I «О закрытом административнотерриториальном образовании», разграничивающем находящиеся на территории закрытого административно-территориального образования организации, осуществляющие разработку, изготовление, хранение и утилизацию оружия массового поражения, переработку радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, с одной стороны, а также военные и иные объекты, для которых в целях обеспечения обороны страны и безопасности государства устанавливается особый режим безопасного функционирования и охраны государственной тайны, включающий специальные условия проживания граждан, с другой стороны (пункт 1 статьи 1). К тому же этим Законом Российской Федерации предусматривается, что земельные участки, занимаемые организациями и (или) объектами, по роду деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования, находятся в федеральной собственности и передаются в постоянное (бессрочное) пользование этим организациям и (или) объектам (пункт 2 статьи 6).

2.4. Расширительное толкование оспариваемых законоположений, предполагающее выведение из-под обложения земельным налогом всех изъятых из оборота земельных участков, переданных соответствующим организациям в связи с созданием закрытых административнотерриториальных образований, – независимо от того, расположены ли на них объекты, в соответствии с видами деятельности которых они образованы, – не согласовывалось бы с конституционными принципами налогообложения, так как порождало бы необоснованные преимущества правообладателей таких земельных участков, расположенных в границах закрытого административно-территориального образования, при использовании их для нужд, непосредственно не связанных с деятельностью объектов, для осуществления которой такое образование создано.

На обеспечение единого подхода территориальных налоговых органов к взиманию земельного налога, в том числе в отношении земельных участков, изъятых из оборота, направлено и разъяснение, изложенное в письме Минэкономразвития России от 13 марта 2007 года № Д08-840, согласно которому характеристика земельного участка как изъятого из оборота определяется в соответствии с пунктом 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации исходя из того, что на нем расположен объект, находящийся в федеральной собственности, указанный в перечне подпунктов 1–10 данного пункта; в целях исключения земельного участка из объектов налогообложения достаточно подтвердить наличие на нем таких объектов, их принадлежность Российской Федерации на праве собственности.

Аналогичным образом складывается и судебная практика применения оспариваемых законоположений. Так, Верховный Суд Российской Федерации при разрешении споров, возникающих в сфере обложения земельным налогом, подтверждает правовую позицию нижестоящих судов, согласно которой при рассмотрении вопроса об основаниях отнесения земельных участков, находящихся в федеральной собственности, к объектам обложения земельным налогом нужно учитывать, что, если имущество, находящееся на спорных земельных участках, фактически (непосредственно) не используется в деятельности по разработке, изготовлению, хранению и утилизации оружия массового поражения, производству атомной энергии, переработке радиоактивных и других представляющих повышенную опасность техногенного характера материалов, военных и иных объектов, такие земельные участки не могут быть исключены из объектов обложения земельным налогом (определения Верховного Суда Российской Федерации от 13 июня 2017 года № 309-КГ17-6180 по делу № А76-11080-2016, от 5 ноября 2019 года № 309-ЭС19-19034 по делу № А60-30162/2018, от 29 марта 2022 года № 306-ЭС22-2404 по делу № А49-675/2021 и др.).

При таких обстоятельствах в системе действующего правового регулирования подпункт 1 пункта 2 статьи 389 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункт 7 пункта 4 статьи 27 Земельного кодекса Российской Федерации, в их взаимосвязи исключающие из числа объектов обложения земельным налогом изъятые из оборота земельные участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования, не выходят за рамки дискреционных полномочий законодательной власти, не влекут правовой неопределенности в вопросе о том, в отношении каких земельных участков они применимы, и не могут рассматриваться как нарушающие конституционные права заявителя.

Проверка же законности и обоснованности решений арбитражных судов, принятых по делу с участием ФГУП «ПО» Маяк», как предполагающая установление и исследование фактических обстоятельств конкретного дела, не относится к компетенции Конституционного Суда Российской Федерации, установленной статьей 125 Конституции Российской Федерации и статьей 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации». 

Решение Суда:

Отказать в принятии к рассмотрению жалобы.