Телефон подписки
8 (800) 505-29-85

 

Журнал для профессионалов в налогообложении
Интеллектуальная поддержка "Пепеляев Групп"

Раздвоение налоговой личности

20, Января 2021
С.Г. Пепеляев,
главный редактор
журнала «Налоговед»,
канд. юрид. наук

Если выбирать самое «курьезное» судебное решение прошлого года, то победителем будет Кассационное определение СКАД ВС РФ от 16.09.2020 № 39-КАД20-2-к1 по делу Тищенко В.А.1

1 См. также «Правовые позиции Верховного Суда РФ» на с. 74–77.

Истец продал 17 автотранспортных средств, которые принадлежали ему менее трех лет. В свое время, будучи предпринимателем, он купил автобус, эвакуатор, грузовики и фургоны. Купил явно не для личного потребления, но в предпринимательской деятельности (для перевозок) их не использовал, рассчитывая, видимо, перепродать с выгодой. Продал же это имущество он после того, как утратил статус предпринимателя.

Спор с налоговой инспекцией вышел из-за учета налогоплательщиком расходов на покупку проданного транспорта. Идея вычесть эти расходы из полученной выручки для определения налогооблагаемого дохода придет в голову любому. Ведь доходом признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ).

Однако инспекция, а вслед за ней и суд решили по-другому. Опираясь на подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, они пришли к выводу, что вычесть расходы нельзя, поскольку общее правило исчисления налогооблагаемого дохода — доходы минус расходы — не применяется в отношении доходов, получаемых от продажи недвижимого имущества или транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.

Использование при этом понималось широко: если имущество по своим техническим характеристикам не предназначалось исключительно для личных, семейных, домашних и т. п. нужд, оно, стало быть, использовалось в предпринимательской деятельности.

Предприниматели без всяких законодательных проблем могут вычесть подобные расходы (п. 3 ст. 210, ст. 221п. 1 ст. 227 НК РФ). Беда в том, что на момент продажи имущества предпринимательского статуса у лица не было.

Таким образом, гражданин оказался в двойственном положении: предпринимателем на момент покупки, но лицом без такого статуса на момент продажи — и не смог воспользоваться тем правом, которым обладают все налогоплательщики и которое относится к «неотъемлемым».

Понятие налогооблагаемого дохода как имущественного прироста, прироста платежеспособности тесно связано с основными принципами налогообложения, понятиями фактической налогоспособности (п. 1 ст. 3 НК РФ) и экономического основания налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ). 

КС РФ в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П указал, что для обеспечения неформального равенства граждан требуется учет фактической способности к уплате налогов; что налогом на доходы физических лиц, исходя из его сущности и конституционных императивов, должен облагаться чистый доход.

Ирония в том, что к КС РФ апеллирует и ВС РФ: Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на соблюдение принципа равенства налогообложения, но «обратил внимание, что пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей»2.

2Определение КС РФ от 29.01.2015 № 223-О (далее — Определение № 223-О).

Для опоры в этом деле ВС РФ из всех актов КС РФ выбрал не те, где содержатся глубокие мысли, требующие творческого развития в конкретных делах, а максимально «утилитарный», но и его понял и применил неправильно, в отрыве от контекста.

В Определении № 223-О КС РФ рассматривал очень узкий вопрос о ситуациях, когда налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве ИП, и ему положен вычет в размере 20% суммы дохода. На такой же вычет претендовало самозанятое лицо — арбитражный управляющий, не имеющий статуса ИП. КС РФ указал, что право на такой 20-процентный вычет — дополнительная гарантия ИП, которые прошли госрегистрацию, однако не имеют возможности документально подтвердить свои расходы.

Как видим, к обстоятельствам дела Тищенко В. А. Определение № 223-О неприменимо. А вот общие принципы налогообложения и конституционные императивы должны применяться к абсолютно любой практической ситуации, в том числе рассмотренной. Хорошие примеры такого подхода есть у ВС РФ, причем как у СКЭС3, так и у СКАД4 (заметим, дела с участием тех же судей).

С учетом такой практики, к тому же вошедшей в Обзор ВС РФ5, можно уверенно заключить, что комментируемое решение — это именно «курьез», а не изменение судебной практики или политики. Кроме того, в отличие от СКАД нижестоящие суды вполне справляются с задачкой выяснения обстоятельств (см. врезку ниже).

3Определения СКЭС ВС РФ от 29.01.2018 по делу № А76-26431/2016 ИП Бут Н.М. (КС РФ Определением от 29.10.2020 № 2385-О отказал гр. Н. М. Бут в рассмотрении жалобы); от 22.11.2018 по делу № А32-32855/2017 ООО «Стройнефтегаз — СМУ‑7».
4Кассационные определения СКАД ВС РФ от 15.05.2018 № 4-КГ18-6 по делу Михайленко В.И. и от 17.08.2018 № 56-КГ18-22 по делу Чернявской Е.В.
5Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2018) (утв. Президиумом ВС РФ 14.11.2018).

Деятельность лица, не зарегистрированного в качестве ИП, но занимающегося предпринимательством, приравнивается к деятельности ИП. Такое лицо не может быть лишено права учитывать расходы, понесенные для извлечения дохода.

Отказ учесть эти расходы — ограничение права налогоплательщика, фактически санкция за отсутствие регистрации. Эти меры не предусмотрены законодательством. 

Понятно, почему в подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ предусмотрено ограничение в отношении некоторых видов имущества, использовавшегося ранее в предпринимательской деятельности. Затраты на его приобретение могли быть учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемый доход, повторный учет этих же затрат недопустим.

Но эти обстоятельства в любом случае должны выясняться. Иначе «раздвоенные личности» окажутся в числе лиц, подвергнутых произвольному и дискриминирующему налогообложению.

С уважением,
С.Г. Пепеляев


S.G. Pepeliaev

Split tax personality