Раздвоение налоговой личности
Если выбирать самое «курьезное» судебное решение прошлого года, то победителем будет Кассационное определение СКАД ВС РФ от 16.09.2020 № 39-КАД20-2-к1 по делу Тищенко В.А.1
Истец продал 17 автотранспортных средств, которые принадлежали ему менее трех лет. В свое время, будучи предпринимателем, он купил автобус, эвакуатор, грузовики и фургоны. Купил явно не для личного потребления, но в предпринимательской деятельности (для перевозок) их не использовал, рассчитывая, видимо, перепродать с выгодой. Продал же это имущество он после того, как утратил статус предпринимателя.
Спор с налоговой инспекцией вышел из-за учета налогоплательщиком расходов на покупку проданного транспорта. Идея вычесть эти расходы из полученной выручки для определения налогооблагаемого дохода придет в голову любому. Ведь доходом признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ).
Однако инспекция, а вслед за ней и суд решили по-другому. Опираясь на подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ, они пришли к выводу, что вычесть расходы нельзя, поскольку общее правило исчисления налогооблагаемого дохода — доходы минус расходы — не применяется в отношении доходов, получаемых от продажи недвижимого имущества или транспортных средств, которые использовались в предпринимательской деятельности.
Использование при этом понималось широко: если имущество по своим техническим характеристикам не предназначалось исключительно для личных, семейных, домашних и т. п. нужд, оно, стало быть, использовалось в предпринимательской деятельности.
Предприниматели без всяких законодательных проблем могут вычесть подобные расходы (п. 3 ст. 210, ст. 221, п. 1 ст. 227 НК РФ). Беда в том, что на момент продажи имущества предпринимательского статуса у лица не было.
Таким образом, гражданин оказался в двойственном положении: предпринимателем на момент покупки, но лицом без такого статуса на момент продажи — и не смог воспользоваться тем правом, которым обладают все налогоплательщики и которое относится к «неотъемлемым».
Понятие налогооблагаемого дохода как имущественного прироста, прироста платежеспособности тесно связано с основными принципами налогообложения, понятиями фактической налогоспособности (п. 1 ст. 3 НК РФ) и экономического основания налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).
КС РФ в Постановлении от 13.03.2008 № 5-П указал, что для обеспечения неформального равенства граждан требуется учет фактической способности к уплате налогов; что налогом на доходы физических лиц, исходя из его сущности и конституционных императивов, должен облагаться чистый доход.
Ирония в том, что к КС РФ апеллирует и ВС РФ: Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на соблюдение принципа равенства налогообложения, но «обратил внимание, что пункт 1 статьи 221 НК РФ предусматривает возможность применения профессионального налогового вычета при уплате налога на доходы физических лиц лишь для лиц, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей»2.
Для опоры в этом деле ВС РФ из всех актов КС РФ выбрал не те, где содержатся глубокие мысли, требующие творческого развития в конкретных делах, а максимально «утилитарный», но и его понял и применил неправильно, в отрыве от контекста.
В Определении № 223-О КС РФ рассматривал очень узкий вопрос о ситуациях, когда налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве ИП, и ему положен вычет в размере 20% суммы дохода. На такой же вычет претендовало самозанятое лицо — арбитражный управляющий, не имеющий статуса ИП. КС РФ указал, что право на такой 20-процентный вычет — дополнительная гарантия ИП, которые прошли госрегистрацию, однако не имеют возможности документально подтвердить свои расходы.
Как видим, к обстоятельствам дела Тищенко В. А. Определение № 223-О неприменимо. А вот общие принципы налогообложения и конституционные императивы должны применяться к абсолютно любой практической ситуации, в том числе рассмотренной. Хорошие примеры такого подхода есть у ВС РФ, причем как у СКЭС3, так и у СКАД4 (заметим, дела с участием тех же судей).
С учетом такой практики, к тому же вошедшей в Обзор ВС РФ5, можно уверенно заключить, что комментируемое решение — это именно «курьез», а не изменение судебной практики или политики. Кроме того, в отличие от СКАД нижестоящие суды вполне справляются с задачкой выяснения обстоятельств (см. врезку ниже).
4Кассационные определения СКАД ВС РФ от 15.05.2018 № 4-КГ18-6 по делу Михайленко В.И. и от 17.08.2018 № 56-КГ18-22 по делу Чернявской Е.В.
5Обзор судебной практики ВС РФ № 3 (2018) (утв. Президиумом ВС РФ 14.11.2018).
Деятельность лица, не зарегистрированного в качестве ИП, но занимающегося предпринимательством, приравнивается к деятельности ИП. Такое лицо не может быть лишено права учитывать расходы, понесенные для извлечения дохода.
Отказ учесть эти расходы — ограничение права налогоплательщика, фактически санкция за отсутствие регистрации. Эти меры не предусмотрены законодательством.
Понятно, почему в подп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ предусмотрено ограничение в отношении некоторых видов имущества, использовавшегося ранее в предпринимательской деятельности. Затраты на его приобретение могли быть учтены в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемый доход, повторный учет этих же затрат недопустим.
Но эти обстоятельства в любом случае должны выясняться. Иначе «раздвоенные личности» окажутся в числе лиц, подвергнутых произвольному и дискриминирующему налогообложению.
С уважением,
С.Г. Пепеляев
S.G. Pepeliaev
Split tax personality
Позиция арбитражных судов (Постановление АС УО от 16.07.2020 по делу № А76-16305/2019)