О неконституционности взыскания пеней с налогового агента

К.А. Сасов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»,
канд. юрид. наук

В налоговой практике встречаются ситуации, когда налоговый агент по ошибке не удержал налог с налогоплательщика, после чего расторг с ним договор (трудовой договор) и прекратил с ним какие-либо отношения. В такой ситуации налоговый орган требует, чтобы налоговый агент отвечал за свою ошибку уплатой в бюджет пеней в соответствии с пунктами 1 и 7 статьи 75 НК РФ.

Рассмотрим, насколько такие требования правомерны.

Конституционный Суд РФ о правовой природе пеней

Анализируя правовую природу пеней, Конституционный Суд РФ указал следующее².

По смыслу статьи 57 Конституции РФ налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить налог, установленный законом. Неуплата налога в срок должна быть компенсирована помимо задолженности по налоговому обязательству полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж (пени) как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога. Бесспорный порядок взыскания этого платежа с налогоплательщика – юридического лица вытекает из обязательного и принудительного характера налога в силу закона.

В 2007 г. в Определении по делу ОАО «Ростелеком» суд сделал вывод, что обязанность по уплате пеней производна от ос-новного налогового обязательства и является не самостоятельной, а обеспечивающей (акцессорной) обязанностью, способом обеспечения исполнения обязанности по уплате налога.

Из сказанного следует, что:

• исполнение публично-правовой обязанности налогоплательщика по уплате пеней не может рассматриваться в отрыве от исполнения конституционной обязанности по уплате налога;
• субъект налоговых правоотношений, своевременно не исполнивший обязанности по уплате налога в бюджет и сэкономив-ший таким образом средства, обязан компенсировать бюджету убытки независимо от причин такой просрочки.

Взимание пеней с налогового агента

По смыслу подпункта 5 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогоплательщика (иностранной организации, физического лица) по уплате налога не считается исполненной до удержания налога налоговым агентом. При неудержании налога налоговым агентом обязанность по его уплате несет налогоплательщик. Это значит, что налоговый агент, уплачивая пени, вынужден отчуждать свое имущество в пользу бюджета во исполнение налоговых обязательств налогоплательщика (иностранных организаций или физических лиц).

Такой вывод соответствует позиции Конституционного Суда РФ в деле ОАО «Сибирский Тяжпромэлектропроект»: исполнение налоговыми агентами обязанности по перечислению налога заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые ими были удержаны из сумм выплат налогоплательщику⁴.

С этим выводом согласуется и позиция Минфина России, который в одном из писем применительно к налогу на доходы иностранной организации от источников в РФ разъяснил, что налоговые агенты не вправе за счет собственных средств уплачивать сумму налога вместо налогоплательщика⁵.

Конституционный Суд РФ также оценивал конституционность пункта 1 статьи 75 НК РФ, допускающего взыскание пеней с налогового агента в правовой ситуации, когда он удержал налог с налогоплательщиков (физических лиц), но своевременно не перечислил (не полностью перечислил) его в бюджет. Ссылаясь на компенсационную природу пеней и Постановление от 17.12.1996 № 20‑П, суд признал такое взыскание пеней с налогового агента, обязанного действовать в интересах государства, не противоречащим Конституции РФ⁶.

При этом суд не оценивал конституционность взыскания пеней с налогового агента в ситуации, когда последний не удержал сумму налога с налогоплательщика и на него по закону не может быть возложено бремя по уплате налога иного субъекта налоговых правоотношений (налогоплательщика). Представляется, что в этой правовой ситуации взыскание с налогового агента пеней противоречит закону и нарушает его конституционные права.

Налоговый кодекс РФ не допускает, чтобы пени уплачивались до погашения налоговой недоимки. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога или сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме (п. 5 ст. 75 НК РФ). Президиум ВАС РФ подтверждает: «…на основании анализа правовых норм, содержащихся в статьях 46, 75 НК РФ, уплату пеней следует рассматривать как дополнительную обязанность налогоплательщика помимо обязанности по уплате налога, исполняемую одновременно с обязанностью по уплате налога либо после исполнения последней»⁷.

Следовательно, в правовой ситуации, когда обязанности иностранной организации по уплате налога в бюджет не исполнены вследствие неудержания налога налоговым агентом, взыскание пеней с налогового агента прежде взыскания недоимки противоречит НК РФ.

У государства в лице налоговых органов, в отличие от налоговых агентов, имеется правовая возможность взыскать налоговую недоимку с налогоплательщиков (физических лиц). В этой связи ограничение права частной собственности налоговых агентов на сумму пеней, приходящуюся на недоимку налогоплательщиков, нельзя признать соразмерным, обеспечивающим защиту основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, а также обеспечения обороны страны и безопасности государства.

О конституционных принципах применительно к взысканию пеней

Принцип недопустимости повторного наказания за одно и то же правонарушение (ст. 50, 54 Конституции РФ). В случаях когда налоговый агент не удержал сумму налога с налогоплательщика – иностранной организации, взыскание пеней с налогового агента перестает быть способом обеспечения исполнения основной обязанности по уплате налога, поскольку налоговый агент не вправе понудить налогоплательщика исполнить публично-правовые обязательства перед бюджетом. В такой ситуации пени по своему правовому характеру превращаются для него в дополнительную налоговую санкцию за неудержание налога с налогоплательщика и (или) неперечисление в бюджет налоговой недоимки налогоплательщика за счет собственных средств.

Правовой статус налогового агента близок к статусу банка, который исполняет публичную обязанность по списанию и перечислению в бюджет денежных средств клиентов банка (налогоплательщиков) по требованию налогового органа.

Оценивая конституционность статьи 135 НК РФ, КС РФ определил правовую природу пеней за просрочку банка в исполнении решения налогового органа о взыскании налога или сбора, а также пеней в бюджет как штрафного процента (санкции), которые не обладают таким квалифицирующим признаком, как компенсационный характер⁸.

Между тем неудержание налога налоговым агентом и неперечисление его в бюджет само по себе образует состав правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 123 НК РФ.

Конституционный Суд РФ разъяснил, что в силу принципа справедливой ответственности лицо не может быть дважды подвергнуто взысканию за одно и то же деяние. Отступление от данного принципа приводило бы к явно чрезмерным ограничениям, не соответствующим целям защиты конституционно значимых интересов и, по сути, к умалению конституционных прав и свобод⁹. Суд подтвердил неизменность принципа правовой определенности и разграниченности норм, устанавливающих налоговую ответственность¹⁰. Он указал на необходимость законного разграничения составов налоговых правонарушений и недопустимость установления двойной ответственности за одни и те же деяния¹¹.

Принцип налоговой справедливости, определенности налоговых обязательств и равенства всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ). В силу статьи 75 НК РФ начисление пеней должно продолжаться до прекращения основной обязанности по уплате налога.

Однако налоговый агент не может уплатить сумму налога из своих средств вместо налогоплательщика. Соответственно, прекращение негативных последствий в виде начисления и взыскания пеней зависит не от воли самого налогового агента, а от воли и действий третьего лица, что недопустимо с точки зрения базовых принципов административного и налогового права.

При этом налоговый агент лишен правовой возможности повлиять на налогоплательщиков (иностранную организацию или физическое лицо), расторгнувших с ним договорные и трудовые правоотношения, и принудить их уплатить налог с целью прекращения начисления пеней. Налоговый агент также лишен правовой возможности повлиять на налоговый орган с тем, чтобы тот инициировал взыскание налога с указанных налогоплательщиков с целью прекращения взыскания пеней.

В результате создается ситуация, при которой пени с налогового агента могут взыскиваться, но сам он не будет иметь какой-либо правовой возможности прекратить действие основания для их начисления. В этом случае пени лишаются своего компенсационного характера: ущерб бюджету возмещается не лицом, получившим реальную налоговую экономию, а лицом, которое фактически бюджетными средствами не владело, не пользовалось и не распоряжалось.

Формально закон позволяет взыскивать пени сколь угодно долго и без каких-либо ограничений (так называемые «вечные пени»).
Применительно к подобным ситуациям Конституционный Суд РФ указал, что в законах, устанавливающих налоги и сборы, должны учитываться конституционные принципы равенства и соразмерного конституционно значимым целям ограничения прав и свобод¹².

Принцип налоговой справедливости неоднократно защищался Конституционным Судом РФ¹³. Суд указывал, что в процессе правоприменения, в том числе в части налоговых правоотношений, необходимо учитывать базовый конституционный принцип правовой определенности¹⁴. Правовая неопределенность допускает возможность неограниченного усмотрения в процессе правоприменения и неизбежно ведет к произволу, а значит, к нарушению принципов равенства и верховенства закона¹⁵.

Арбитражная практика: мнения инстанций разделились

Позиция о неправомерности взыскания пеней с налогового агента, не удержавшего налог с дохода иностранной организации, нашла свое отражение и в практике арбитражных судов¹⁶. 

Однако нельзя не привести противоположную позицию ВАС РФ в деле ОАО «Мстерский завод керамических стеновых материалов»¹⁷.

Выводы

Сказанное позволяет сделать вывод об отсутствии единообразия в судебной практике и свидетельствует о нарушении конституционного принципа равенства всех перед законом и судом (ст. 19 Конституции РФ).

Взыскание пеней с налоговых агентов в случае невозможности удержания ими налогов у налогоплательщиков имеет карательный и несправедливый характер (повторное наказание за неисполнение [ненадлежащее исполнение] своих обязанностей по удержанию налога у налогоплательщика). Представляется, что пока налоговому агенту законодательно не предоставлено право погасить недоимку за налогоплательщика, взыскание с него пеней недопустимо.

Отрадно, что ВАС РФ взялся за решение этой проблемы. В пункте 2 проекта Постановления Пленума ВАС РФ о порядке применения части первой НК РФ разъясняется: «Если специально не оговорено иное, не перечисленные в бюджет суммы налога, а также пени не могут быть взысканы с налогового агента, за исключением случая, когда налог был фактически удержан у налогоплательщика».
Такой вывод суда, несомненно, победа здравого смысла над сухой логикой правовых норм. Важно, что ВАС РФ пересмотрел свою правовую позицию по этому вопросу.

Вместе с тем вызывает неприятие способ компенсации потерь бюджета, предложенный в проекте Постановления: налоговому органу предлагается взыскивать убытки с налогового агента, причем это действие необоснованно называется «привлечением к законной ответственности».

Такое правовое решение представляется спорным, так как ответственность налогового агента предусмотрена статьей 123 НК РФ и она не предназначена для компенсации убытков бюджета. Институт возмещения убытков, предусмотренный гражданским законодательством, по правилам статьи 2 ГК РФ не может применяться к налоговому агенту.