Подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства
партнер «Пепеляев Групп»
Привлекаемые государством иностранные инвесторы заинтересованы в сохранении хозяйственных, экономических связей со своими российскими партнерами, в числе которых могут быть как компании, входящие в эту же группу лиц (осуществляющие поставку комплектующих, сырья для производства основной продукции на территории России), так и независимые организации (например, оказывающие юридические или аудиторские услуги).
В результате таких сделок российская компания несет, как правило, немалые расходы, в отношении которых возникает вопрос о возможности их учета для целей исчисления налогов.
Налогом на прибыль облагается доход, уменьшенный на сумму понесенных расходов. По общему правилу затраты должны подтверждаться документами, оформленными в соответствии с требованиями законодательства РФ, однако в некоторых случаях они могут быть подтверждены иными документами, составленными по другим правилам.
Налоговые органы должны принимать в качестве надлежащего подтверждения затрат документы, оформленные согласно обычаям делового оборота иностранного государства, если расход произведен на его территории (четвертый абз. п. 1 ст. 252 НК РФ).
Вправе ли налогоплательщик воспользоваться особым правилом?
Для того чтобы ответить на этот вопрос, необходимо определиться, в каких случаях местом произведения расхода будет территория иностранного государства.
В отличие от дохода в Налоговом кодексе РФ отсутствует определение расхода для целей налогообложения. В статье 252 НК РФ указывается только, что под расходами понимаются затраты, однако это не вносит ясности в терминологию. В такой ситуации, руководствуясь статьей 11 НК РФ, необходимо применять положения нормативных актов бухгалтерского учета, согласно которым расходом признается уменьшение экономических выгод организации в результате, в частности, возникновения обязательств1.
Учитывая более распространенное применение налогоплательщиками метода начисления, можно сделать вполне опреде-ленный вывод, что расход для таких компаний – не факт оплаты, а обстоятельство получения товара, результата работ или услуг, с которым связано возникновение обязательств перед контрагентом по договору. Вероятно, законодателем предполагалось, что местом осуществления такого расхода будет место передачи товара, результата работ, оказания услуг2.
Норму статьи 252 НК РФ можно истолковать таким образом, что в случаях, когда российская или иностранная организация осуществляют хозяйственную деятельность (передача товаров, результатов работ, услуг), адресат которой – налогоплательщик за рубежом, и оформляют ее документами согласно обычаям делового оборота иностранного государства, расходы в целях налогообложения должны признаваться документально подтвержденными.
Гражданско-правовой анализ ситуации
Действия продавца, подрядчика, исполнителя по передаче товара, результата работ или оказания услуг направлены на прекращение их обязанности по заключенному договору. По сути, речь идет об односторонней сделке (ст. 153–154 ГК РФ).
Российское гражданское законодательство императивно определяет форму сделки с участием иностранной организации как письменную (ст. 1209, 161 ГК РФ). При этом в отношении такой формы сделки действуют общие требования национального законодательства: обязательное наличие подписи на документе (в отношении электронного документа действует только электронная цифровая подпись, обычные электронные письма недопустимы), составление одного документа или обмен письмами, возможность конклюдентных действий только при наличии письменной оферты.
Однако такие требования уже не актуальны в правовых системах стран – традиционных деловых партнеров российского бизнеса.
Напомним, что последствием несоблюдения письменной формы сделки с иностранной компанией по российскому законо-дательству является ее недействительность (ст. 162 ГК РФ)3. В результате такого подхода возникает довольно странная ситуация, когда «сделка во исполнение договора», совершенная за рубежом по «местным» правилам не в письменной форме (без обычной подписи или ЭЦП), будет недействительной. Между тем анализируемые в настоящей статье положения Налогового кодекса РФ, на наш взгляд, как раз были направлены на то, чтобы признать юридическую силу данной сделки (в целях налогообложения) и документов.
Указанная коллизия вскрывает две проблемы.
1. Российские правила заключения и оформления сделок не унифицированы в соответствии с общими международными стандартами, сложившимися в настоящее время с учетом развития электронных технологий. Это затрудняет коммерческую деятельность: российские компании требуют подписания документов по правилам Гражданского кодекса РФ, что не всегда находит понимание со стороны зарубежных партнеров (особенно если к правам и обязанностям сторон применяется право иностранного государства).
2. Вторая проблема носит более узкий характер и связана с правовым регулированием «сделок по исполнению договора». На примере требования об обязательной письменной форме сделки с иностранной компанией видно, что не все общие нормы Гражданского кодекса РФ о сделках по существу применимы именно к этой категории4.
Таким образом, в соответствии с правилами налогового законодательства документы, оформленные согласно обычаям делового оборота иностранного государства, имеют юридическую силу, а по положениям Гражданского кодекса РФ – нет.
В принципе данная ситуация не критична, поскольку в налоговом учете (как и в бухгалтерском) в меньшей степени имеют значение гражданско-правовые пороки сделки (они могут лишь отчасти влиять на оценку экономической оправданности затрат, возникновения обязанности по оплате товара, работы, услуги у налогоплательщика), в большей степени – факт хозяйственной операции, что неоднократно отмечалось арбитражными судами5.
Распределение бремени доказывания содержания обычаев делового оборота
После того как налогоплательщик пришел к выводу, что его расход произведен на территории иностранного государства, ему необходимо выяснить обычаи делового оборота этого государства в части оформления соответствующих документов.
- Речь идет именно об обычаях делового оборота, а не о нормах иностранного законодательства. Это два самостоятельных источника права (ст. 3, 5 ГК РФ).
- Не нужно смешивать этот вопрос с определением сторонами внешнеэкономической сделки права государства, применимого к их правам и обязанностям (ст. 1210 ГК РФ).
Налогоплательщик, получающий товар, результаты работ или услуг от российской или иностранной компании за рубежом, может предполагать, что оформляемые контрагентом документы соответствуют обычаям делового оборота в этом государстве. Однако рассчитывать только лишь на это было бы непредусмотрительно. Для того чтобы предприниматель мог разобраться в вопросе соблюдения формы сделки, ему, по всей видимости, необходимо будет обратиться к «местным» консультантам, аудиторам, адвокатам.
Из буквального прочтения статьи 252 НК РФ следует необходимость выяснить, что входит в перечень документов, которые обычно оформляются при схожей операции. Однако как быть, если предлагаемый контрагентом порядок оформления сделки скорее не противоречит, чем соответствует таким обычаям? По нашему мнению, правильным было бы принять в налоговых целях и такие документы.
Любой обычай предвосхищают немногочисленные поначалу события. Отрицание пока не распространенной практики, которая при этом не противоречит уже сформировавшимся «традициям», – формальный подход, который препятствует развитию обычаев делового оборота (негативные налоговые последствия в виде непринятия документов, не противоречащих уже сложившимся обычаям, могут препятствовать использованию предпринимателями нового порядка оформления отношений, то есть превращению его в тот самый обычай делового оборота).
Установление налогоплательщиком содержания обычаев делового оборота не означает, что на него автоматически возлагается бремя доказывания.
При решении этого вопроса необходимо учитывать существование двух подходов к квалификации норм иностранного государства:
- в качестве фактических обстоятельств, которые обязана доказывать сторона, ссылающаяся на них в обоснование своих тре-бований. Этот поход в большей степени характерен для англо-саксонской системы права6;
- в качестве норм права, которые должен знать государственный орган. Этот подход более свойственен для континентальной системы права.
Российскими законами презюмируется, что государственный орган знает нормы права, необходимые для правильного ис-числения налогов. Потому он может провести возложенный на него контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства (ст. 82, 88, 89 НК РФ). В тех случаях, когда для налогового органа объективно затруднительно самостоятельно установить содержание тех или иных норм, он может обратиться за помощью к специалисту или в компетентный орган, воспользовавшись международным соглашением об избежании двойного налогообложения, если такое заключено с государством, на территории которого был произведен расход. Например, в соответствии со статьями 3 и 26 соглашения между Правительствами РФ и Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии от 15.02.1994 есть возможность получения такой информации у Службы внутренних доходов.
В связи с этим отметим, что подход, основанный на отсутствии у налогового органа ограничений в истребовании документов согласно статье 93 НК РФ, позволяющий запрашивать у налогоплательщика не только документы, подтверждающие сами расходы, но и документы о содержании обычаев делового оборота, не допустим. Следовательно, и правовая позиция Высшего Арбитражного Суда РФ о необходимости доказывания обстоятельств, связанных с осуществлением расходов7, не применима в отношении содержания обычаев делового оборота.
Вопрос о распределении бремени доказывания содержания обычаев делового оборота иностранного государства возникает также при рассмотрении налогового спора в арбитражном суде. Кто должен выяснить этот вопрос: налогоплательщик, утверждающий, что его расходы документально подтверждены, налоговый орган, вынесший обжалуемое решение, или арбитражный суд?
В отличие от Налогового кодекса РФ в Арбитражном процессуальном кодексе РФ содержатся правила, регулирующие этот порядок (ст. 14 АПК РФ). Устанавливать содержание норм иностранного государства должен суд – самостоятельно или с помощью Министерства юстиции РФ, зарубежных адвокатов, специализированных институтов, экспертов. Налоговый орган и налогоплательщик могут лишь содействовать ему в этом на добровольных началах.
В то же время на практике встречаются случаи, когда арбитражный суд обязывает налогоплательщика представить соответствующие доказательства, ссылаясь на абзац третий части 2 статьи 14 АПК РФ. Действительно, такая возможность предусмотрена законом, но ее реализация ограничена определенной категорией дел. К сожалению, определение этой категории дел весьма расплывчато – «по требованиям, связанным с осуществлением сторонами предпринимательской и иной экономической деятельности». По всей видимости, речь идет о коммерческих спорах между предпринимателями, а не о делах, возникающих из публичных правоотношений.
Заключение
Проведенный анализ нормы НК РФ, регулирующей учет расходов, понесенных за рубежом, показывает, что российское гражданское законодательство нуждается в кардинальных изменениях в части формы совершения сделок. При этом положения НК РФ, в которых предпринята попытка имплементации международных правил, не в состоянии пока качественно решить эту задачу, пусть даже только для целей налогообложения. Проблема приводит к тому, что для применения нормы необходимо провести глубокий анализ законодательства, что, безусловно, не соответствует установленному в пункте 6 статьи 3 НК РФ принципу определенности актов законодательства о налогах и исполнению обязанности налогоплательщика по уплате налога.
1 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
2 Вопрос о месте оказания услуг весьма дискуссионен. Было бы разумно руководствоваться местом нахождения исполнителя по договору оказания услуг (схожее правило сформулировано в ст. 1211 ГК РФ в отношении выбора применимого права к сделкам с иностранным элементом).
3 Полномочия налоговых органов на подачу исков о применении последствий ничтожной сделки ограниченны. По мнению автора, налоговый орган в рассматриваемом случае не может обратиться в арбитражный суд (подробнее см.: п. 6 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 № 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»).
4 См.: Сарбаш С.В. Исполнение договорного обязательства. – М., 2005. С. 27.
5 См., в частности: Постановление ФАС МО от 07.02.2001 № КА-А40/186-01.
6 Подробнее см.: Розенберг М. Некоторые актуальные вопросы применения иностранного гражданского права российскими судами // Хозяйство и право. 2003. № 2. С. 121.
7 См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2005 № 2746/05.
Ключевые слова: «расходы» – «сделка» – «соглашение» – «избежание двойного налогообложения» – «документальное подтверждение»
