Способы снижения регрессивного воздействия НДС

Д. Б-Х. Унгунова,
аспирант МГУ им. М.В. Ломоносова, юрист «Клиффорд Чанс СНГ Лимитед»

До конца 2011 г. экспертная группа Правительства РФ по актуальным проблемам социально-экономической стратегии России на период до 2020 г. «Налоговая политика» должна разработать конкретные меры совершенствования налогообложения и налогового контроля¹. Эта статья, обобщающая международный опыт, позволит определить возможные способы совершенствования НДС 

В настоящее время НДС широко применяется во всем мире, и – более того – его дальнейшее распространение поддерживается Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Международным валютным фондом². В то же время ученые и политики различных стран, участвующие в разработке законодательной базы НДС, а также другие специалисты, так или иначе сталкивающиеся с применением этого налога, отмечают целый ряд присущих ему проблем.

Известный исследователь НДС, профессор Бен Терра,, еще в 1995 г. отмечал, что «НДС вряд ли может быть упразднен в странах ЕС, однако его место в национальных налоговых системах оспаривается даже больше, чем место подоходного налога»³.

Регрессивный характер НДС

Наиболее серьезные из проблем, связанных с НДС, – незаконные схемы его возмещения из бюджета, сложности с налогооб-ложением электронной торговли, финансовых услуг. Кроме того, экономическое воздействие НДС существенно искажается в странах с высоким уровнем коррупции, большими оборотами в теневой экономике, неэффективным механизмом админи-стрирования налогов.

Тем не менее, несмотря на наличие перечисленных проблем, на сегодняшний день только несколько стран – Белиз, Гренада, Гана, Мальта, Вьетнам, Япония – отказались от его применения. Но даже и эти страны либо уже вернулись к применению НДС, либо планируют сделать это в ближайшее время.

Это связано с тем, что, несмотря на перечисленные проблемы, связанные с применением НДС, в целом поддаются кор-ректировке путем создания соответствующей законодательной базы, проведения реформы административного механизма, с помощью других нормативно-правовых и контрольных мер, доступных законодательным и административным органам государства⁴.

На наш взгляд, для оценки воздействия НДС теоретически верным будет использование такого критерия, как регрессивный характер НДС (основная часть налогового бремени ложится на лиц с более низкими доходами)⁵.

До настоящего времени идут споры о том, возможно ли снижение регрессивного воздействия НДС. Эта проблема становится краеугольной для многих законодателей при принятии решения о введении НДС.

В политических спорах о возможности введения НДС регрессивный характер этого налога (подчеркнем, не незаконные схемы его возмещения и не сложное администрирование!) считается одним из самых негативных факторов. При этом делается ссылка на невыполнение одного из основополагающих принципов налогообложения – принципа справедливости⁶.

Необходимо принимать во внимание экономические условия, которые должны выполняться, чтобы утверждение о регрессивном характере НДС было верным⁷.

Регрессивный характер НДС проявляется, когда:

1. накопления налогоплательщиков с высоким доходом не расходуются на приобретение товаров и работ, являющихся объектами налогообложения для целей НДС, потому что иначе эта часть накоплений экономически будет представлять собой отложенный во времени НДС, уплаченный при покупке соответствующих товаров (работ, услуг);

2. все товары (работы), являющиеся объектом налогообложения для целей НДС облагаются по одной ставке;

3. часть расходов, потраченная на товары (работы), облагаемые НДС, от суммы всех расходов налогоплательщиков с низким доходом составляет столько же, сколько у налогоплательщиков с высоким доходом;

4. 100% НДС перелагается на конечного потребителя.

Способы преодоления регрессивного характера НДС

К основным способам, применяемым в мире для преодоления регрессивного характера НДС⁸, относятся:

• использование нулевой (или пониженной) ставки налога на продукты питания и предметы первой необходимости;
• исключение из перечня операций, облагаемых НДС, отдельных видов операций;
• возмещение сумм НДС (возмещение определенной «вмененной суммы» НДС лицам с невысокими доходами).

Для снижения регрессивного воздействия НДС в мире широко используется предоставление налоговых льгот в виде освобождений и изъятий.

Применение нулевой ставки (пониженной) налога на товары (работы, услуги) первой необходимости, которыми считаются еда, жилье и медицинские товары. Это один из наиболее эффективных способов минимизации негативного воздействия НДС⁹.

Экономические исследования показали, что если широкий круг товаров (работ, услуг) первой необходимости облагается НДС по ставке 0% (как, например, в Великобритании, Канаде, Ирландии и Мексике¹⁰), то это способствует снижению регрессивного воздействия НДС и даже достижению его прогрессивного воздействия. Но при этом необходимо тщательно составлять перечень, в который будут включены товары первой необходимости, иначе наибольшую выгоду от применения нулевой ставки НДС могут получить лица с более высокими доходами, как показали исследования в Ирландии и Швеции.

Что касается применения дифференцированных ставок, то в некоторых исследованиях отмечается, что в большинстве индустриально развитых стран применяется единая ставка либо дифференцированные ставки (включающие стандартную и пониженную, но не повышенную, ставки на отдельные товары и услуги).

В этой связи необходимо отметить часто упоминаемую в теории возможность снижения НДС путем применения повышенных ставок НДС к товарам категории «роскошь» (luxury). Достаточно часто высказываются мнения о необходимости обложения таких товаров по более высокой ставке НДС. Однако в связи с тем, что понятие «роскошь» – оценочное, существуют определенные сложности законодательного определения перечня таких товаров. Кроме того, отслеживание товаров роскоши, их обложение НДС по более высокой ставке и взыскание налога с их владельцев считается высокозатратным с точки зрения администрирования.

Согласно некоторым исследованиям страны, которые применяют повышенные ставки НДС, не достигли основной цели такого применения НДС – справедливого распределение бремени налога и снижения его регрессивного воздействия. Поэто-му ряд стран уже отказался от практики обложения по повышенной ставке НДС таких товаров¹¹.

Исключение из перечня операций, облагаемых НДС, отдельных видов операций (налоговые изъятия). Этот способ используется примерно в 50 странах, большинство из которых – развивающихся. Из перечня облагаемых НДС операций исключают одни и те же услуги (почтовые, в сфере культуры, медицинской помощи и т. п.)¹².

Основание выведения из налогооблагаемой базы НДС указанных услуг – необходимость достижения определенных социальных, распределительных функций, цель которых – увеличение потребления социально значимых товаров, услуг и снижение регрессивного характера НДС.

В то же время последствия применения налоговых изъятий очень сложно оценить, в том числе потому, что они могут искажать действие НДС. Это связано с тем, что если в цепочке плательщиков НДС кто-то освобожден от уплаты налога, то экономически НДС учитывается таким «неплательщиком» налога в цене товара и, соответственно, если товар продается далее, то сумма НДС включается в цену. Следовательно, бремя уплаты налога несет покупатель без возможности применения вычета¹³.

Таким образом, возникает кумулятивный эффект, который стал основной причиной отмены налога с оборота в России в свое время. Несмотря на это есть страны, где налоговые изъятия приводят к достижению прогрессивного воздействия НДС. В частности, исследования в Боливии, Колумбии, Эквадоре (2007 г.) выявили прогрессивное воздействие НДС, которого удалось достичь за счет изъятий, применяемых к товарам и услугам, потребляемым в основном налогоплательщиками с невысокими доходами¹⁴.

Возмещение сумм НДС (возмещение определенной «вмененной суммы» НДС лицам с невысокими доходами, которые, как считается, более всего подвергаются негативному влиянию регрессивного характера НДС) в теории считается наиболее действенным.

Однако этот способ снижения регрессивного воздействия НДС связан с достаточно высокими затратами на администрирование¹⁵. Например, в Канаде – эта страна считается одним из наиболее успешных примеров применения такого способа снижения регрессивного воздействия НДС¹⁶ – в 2008 г. было возмещено по 237 канадских долларов каждому из супругов (если семья) и по 125 – несовершеннолетним детям. Сумма дохода, на которую распространяется возмещение НДС, индексируется ежегодно.

Как обстоит дело в России

Из перечисленных выше способов снижения регрессивного воздействия НДС в России широко применяются лишь налоговые изъятия и освобождения в виде пониженных ставок 0% и 10% (ст. 149 и 164 НК РФ).

Возмещение сумм НДС лицам с невысокими доходами не применяется, по причине, как уже отмечалось, серьезных затрат на администрирование такого способа.

Между тем из указанных способов снижения регрессивного воздействия НДС налоговые изъятия должны быть минимальными в связи с опасностью возникновения кумулятивного эффекта. При этом очевидно, что время для введения возмещения «вмененных сумм» НДС лицам с невысокими доходами еще не наступило.

В целом законодательная база по НДС в России соответствует мировым стандартам и эффективность этого налога достаточно высока¹⁷. В настоящее время применяется общая ставка НДС 18% – средняя по значению в сравнении со ставками НДС в мире.

Оппоненты НДС отмечают высокий процент сумм возмещения НДС из бюджета – около 50% от суммы уплаченного НДС.
Однако такой высокий процент возмещения не означает, что существенная часть НДС возмещается по незаконным схемам. Напротив, как показывают сравнительные исследования, наибольший процент возмещения НДС характерен для развитых стран или для наиболее передовых из развивающихся стран. К примеру, возмещение НДС достигает почти 50% от суммы уплаченного НДС в таких странах, как Великобритания, Голландия, Канада, Сингапур, Южная Африка¹⁸.

Недостатки действия НДС в России отрицать, безусловно, нельзя, но ответ на вопрос, насколько оправданным будет замена его налогом с продаж, также неоднозначен. Недавно проведенное исследование выявило, что введение налога с продаж кардинально не изменит доходные поступления в бюджет по сравнению с НДС¹⁹. Также достаточно спорным представляется утверждение, что администрировать НДС сложнее, чем налог с продаж.

Выводы

По мнению автора, действующий в России НДС необходимо доработать.

С различными проблемами применения этого налога сталкиваются все страны, но высокая степень распространения НДС в мире и большой наработанный опыт его применения в целом подтверждают его доходность и нейтральность²⁰.
Российский НДС вполне может быть прогрессивным при выполнении определенных условий. В этой связи представляется необходимым:

• исследовать действие налоговых изъятий от уплаты НДС, применяемых в настоящее время в России. В частности, оценить необходимость каждого из таких изъятий с точки зрения потенциального кумулятивного эффекта. При этом можно рассмотреть возможность замены некоторых налоговых изъятий применением нулевой ставки НДС, что экономически создаст эффект, аналогичный налоговому изъятию, а риски, связанные с возникновением кумулятивного эффекта, будут су-щественно снижены;
• рассмотреть возможность перехода на двухуровневую систему ставок НДС (0% и стандартная), что позволит снизить расходы на администрирование НДС государственными фискальными органами и налогоплательщиками;²¹
• оценить возможность введения индивидуальных налоговых освобождений в виде возмещения части уплаченного НДС для лиц с невысокими доходами. Однако данный способ снижения регрессивного воздействия НДС достаточно сложен в администрировании, и его введение в России, к сожалению, пока можно рассматривать лишь на теоретическом уровне.

  ---