Особенности налогообложения дивидендов

М.Ф. Ивлиева,
заведующая кафедрой
финансового права
юридического факультета
МГУ им. М.В. Ломоносова, канд. юрид. наук, доцент

Автор диссертации провел глубокий комплексный анализ налогообложения дивидендов, получаемых налогоплательщиками от источников в России и за ее пределами. Результаты проведенного исследования позволяют сделать заключение о необходимости совершенствования российского законодательства, регулирующего эту область общественных  отношений.

Объектом исследования послужили налоговые правоотношения, возникающие в российской правовой системе при выплате и получении дивидендов, а его предметом – нормы российского и международного налогового права и правоприменительная практика в этой сфере.

В российском налоговом праве дивиденды рассматриваются как специфический объект налогообложения, обладающий особым признаком, который по-разному определяется налоговым и гражданским законодательством. Автор диссертации делает вывод о необходимости системного подхода к налогообложению дивидендов.

Особое внимание в диссертационной работе посвящено вопросу о том, как нарушение норм иной отраслевой принадлежности при распределении и выплате дивидендов влияет на квалификацию соответствующих трансфертов с точки зрения налогово-правового регулирования.

Автор предлагает внести изменения в первый абзац пункта 1 статьи 43 НК РФ о правах акционеров, не имевших или утра-тивших к моменту составления списка статус акционера (участника акционерного общества).

Исследуя членство России в Евро-Азиатском экономическом сообществе, Г. Кульба приходит к выводу о необходимости подготовки в Сообществе международного договора о едином механизме устранения многократного экономического налогообложения при последовательной выплате дивидендов (в приложении к диссертации приведен разработанный автором проект такого договора), о необходимости гармонизации налогового законодательства государств – членов ЕврАзЭС.

В целом в диссертации сформулированы положения, направленные на разрешение проблем, возникающих при применении норм, регулирующих налогообложение дивидендов, что может способствовать совершенствованию действующего законодательства.

Научный отзыв

Актуальность темы диссертации обусловлена как теоретически, так и практически. Особую значимость выполненной работе придает исследование все более усложняющихся аспектов международных общественных отношений в области экономики и финансов, вызванных взятыми на себя государствами международными обязательствами в рамках ЕврАзЭС. Нет сомнения, что уже в ближайшее время Россия будет стремиться к заключению между государствами – членами ЕврАзЭС нового международного договора, устанавливающего единый механизм налогообложения дивидендов.

С практической точки зрения проведенное исследование позволяет понять правовой режим налогообложения дивидендов в РФ, а также показать основные направления совершенствования правовой деятельности в этой сфере.

Научная аргументация положений и выводов автора основана на внимательном изучении большого объема работ российских и зарубежных ученых. Автором собрана, систематизирована, обобщена и проанализирована обширная нормативно-информационная база – налоговое законодательство России, заключенные двусторонние налоговые договоры об избежании двойного налогообложения, нормативные правовые акты государств – членов ЕврАзЭС, ЕС и ОЭСР, правоприменительная практика (судебная и административная), включая материалы Суда ЕС по соответствующим вопросам.

Обобщение научных трудов по проблемам налоговых правоотношений, анализ большого массива нормативных актов по заявленной проблематике, кропотливая работа по формированию информационной базы исследования, куда вошли и материалы судебной практики, и официальные документы государственных, муниципальных органов, применение строгого научного подхода в рассуждениях позволили автору предложить концептуальную модель такого института, как дивиденды в налоговом праве. Автор дал свое определение этого института, выявил соотношение указанного института с другими смежными трансфертами, систематизировал признаки, характеризующие дивиденды как категорию налогового права, провел их классификацию. Следует особо отметить исследование автором соотношения понятий дивидендов в налоговом праве с аналогичной гражданско-правовой категорией.

Структура работы традиционная. Диссертация состоит из введения, трех глав собственно исследования, нескольких сравнительных таблиц, списка использованной литературы.

Особый интерес представляет первая глава диссертации, в которой исследуется категория «дивиденды» в налоговом праве. Эта категория рассмотрена с позиций не только науки финансового права, но и других правовых наук.

Несомненный научный и практический интерес вызывает содержание второго параграфа первой главы. Автор провел де-тальный сравнительный анализ действующего порядка налогообложения дивидендов и других сходных перечислений, которые в изобилии демонстрирует нам практика. Нельзя не согласиться с выводом автора о немотивированности правовых различий в налогообложении дивидендов и безвозмездных трансфертов между дочерними предприятиями.

Во второй главе детально исследован правовой механизм налогообложения дивидендов с позиций основ теории налогового права, указано на такую особенность налогообложения дивидендов, как многократность налогообложения, сформулированы предложения по ее устранению.

Впервые в научной работе исследуется история применения в российском налоговом законодательстве правила недостаточной («тонкой») капитализации, введенного в Налоговый кодекс РФ в 2002 г. Автор исследует и зарубежный опыт применения этого правила.

Весьма актуален второй параграф третьей главы, в котором рассматривается соотношение правил «недостаточной капитализации» с правилами, препятствующими трансфертному ценообразованию, получению необоснованной налоговой выгоды.

По нашему мнению, основные положения диссертации в соотношении с целью и задачами исследования свидетельствуют об актуальности и новизне диссертационной работы в целом. В ходе исследования некоторые вопросы были поставлены автором работы впервые; отдельные, традиционные для заявленной темы, проблемы рассмотрены более глубоко; ряд вопросов трактуется по-новому, с учетом теории финансового и гражданского права и практики российского и зарубежного законодательства.

Вместе с тем диссертационная работа Г. Кульбы не свободна от определенных недостатков, некоторые положения диссертации носят дискуссионный характер.

Автор не показал своего отношения к тому, что в налоговом праве используется своя, самостоятельная категория «дивиденды», отличная от существующей в гражданском праве. Есть точка зрения, в том числе и председателя ВАС РФ А.А. Иванова, что в результате такой трансформации на свет появляются «уродцы» и что необходимо использовать гражданско-правовые категории в их родном значении¹.

В работе отсутствует критический анализ практических ситуаций, когда  часть чистой прибыли, распределенная между участниками (акционерами) непропорционально их долям в уставном капитале, не признается для целей налогообложения дивидендами, а рассматривается лишь в качестве выплаты за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов. Соответственно при налогообложении эти выплаты учитываются по общей ставке как для юридических, так и для физических лиц².

Работу мог бы украсить более детальный сравнительный анализ механизма действия правила недостаточной капитализации в таких странах, как Германия, Франция и Великобритания, где, как и во многих европейских странах, наблюдается ужесточение правил недостаточной капитализации.

Отмеченные замечания носят дискуссионный характер и не влияют на общую положительную оценку работы, в которой при изложении научно-теоретического материала отсутствуют иные неясности. Работа Г. Кульбы имеет ряд важных достоинств – научную оригинальность, теоретическую и практическую значимость и актуальность, полезность и доказательность полученных выводов.

Диссертационная работа представляет собой состоявшееся, самостоятельно выполненное, завершенное исследование, имеющее ценность и значимость для современного развития нормативного регулирования дивидендов в РФ. Она содержит решение задачи, имеющей существенное значение для науки финансового и административного права в исследуемой области знаний. Положения, высказанные в диссертации, могут использоваться в преподавательской и научно-исследовательской работе.
 

¹ См.: Вестник ВАС РФ. 2009. № 1. С. 76.

² Данная позиция поддерживается судебной практикой. – См., например: Постановление ФАС УО от 12.12.2007 № Ф09–10292/07-С2.