Признание расходов на приобретение программного обеспечения

А.Г. Дуюнов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»

Общество приобретало консультационные услуги по оптимизации организации производства. В рамках оказания услуг исполнитель, в том числе, предоставлял Обществу неисключительные права пользования специальным ПО.

Расходы на оплату ПО были единовременно учтены Обществом в составе прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход.

Налоговый орган счел, что основания для единовременного признания затрат на оплату права пользования программным обеспечением отсутствуют, поскольку из документов можно определить период, на который оно предоставлялось.

Расходы надлежало учитывать не единовременно, а признавать равными долями в течение срока действия лицензии, ус-тановленного лицензиаром. Исключив спорные затраты, инспекция доначислила налог на прибыль.

Не согласившись с таким выводом, Общество обратилось в суд с требованием признать решение инспекции в этой части недействительным.

Позиция налогового органа

Налоговый орган ссылался на то, что по договорам на приобретение права на использование ПО, условиями которых не предусмотрен срок их использования, налогоплательщик вправе самостоятельно установить в учетной политике срок, в течение которого расходы на приобретение этих прав будут равномерно учитываться для целей налогообложения.

В учетной политике Общества записано, что расходы по получению неисключительных прав пользования программными продуктами признаются равномерно в течение периода их использования, установленного продавцом. В свою очередь, продавцом ПО определен период действия лицензии – 12 месяцев.
 

Позиция налогоплательщика

При рассмотрении дела в первой инстанции налогоплательщик привел следующие доводы в обоснование своей правоты.
Согласно подпункту 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ¹ «расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям)», относятся к прочим расходам.

По общему правилу, установленному в пункте 1 статьи 272 НК РФ, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и определяются с учетом положений статей 318–320 НК РФ.

Из пунктов 1 и 2 статьи 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Из приведенных норм видно, что глава 25 НК РФ не предписывает равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими. Такой порядок предусмотрен только в отношении исключительных прав на ПО, срок полезного пользования которых превышает 12 месяцев (п. 3 ст. 257 и п. 2 ст. 258 НК РФ).

Разграничить исключительные и неисключительные права можно с помощью норм гражданского законодательства.
Так, из пункта 1 статьи 11 и пункта 1 статьи 14 Закона РФ от 23.09.1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных» следует, что разграничиваются договоры на передачу исключительных прав на программы для ЭВМ и договоры на использование этих программ.

Заключенный Обществом договор не предусматривает передачи исключительных прав на программное обеспечение. По-этому основания для равномерного признания расходов на приобретение таких прав в порядке, предусмотренном для исключительных прав, отсутствуют.

Следовательно, Общество было вправе единовременно признать расходы на приобретение права на использование про-граммного продукта в том периоде, к которому эти расходы относятся.

Вывод о том, что затраты на приобретение неисключительного права на программу на основании статьи 272 НК РФ могут включаться в состав расходов единовременно, подтверждает и сложившаяся арбитражная практика.

Согласно подпункту 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается «дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода».

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить, в какой из трех указанных моментов признавать те или иные расходы.

Счет на оплату спорных расходов был получен Обществом в декабре 2007 г. Следовательно, расходы на приобретение неисключительных прав на ПО были обоснованно признаны именно в этом месяце.

Ссылку налогового органа на положения учетной политики налогоплательщика следует признать ошибочной, поскольку им не учтено, что в соответствии с пунктом 2 статьи 11 НК РФ учетная политика для целей налогообложения – это «выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения…». Указанные нормы главы 25 НК РФ не допускают предлагаемого налоговым органом порядка признания расходов в отношении неисключительных прав. Поэтому учетная политика организации не может быть применена для обоснования обязательности применения тех методов признания расходов, которые не допускаются Кодексом.

Судебная практика также исходит из того, что в случае возникновения противоречий между учетной политикой организации и нормами НК РФ необходимо руководствоваться положениями законодательства о налогах и сборах².
Ошибочна и ссылка налогового органа на третий абзац пункта 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому «расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно».

В рассматриваемой ситуации сделка содержит условия, позволяющие установить все три даты, с которыми подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ связывает признание прочих расходов. Указанные расходы относятся к 2007 г., тогда же налогоплательщику были предъявлены документы, служащие основанием для расчетов. Поэтому, «исходя из условий сделок», расходы возникли в 2007 г. Следовательно, применение порядка, установленного для расходов, по которым условия сделки не позволяют определить дату возникновения расходов, противоречит второму абзацу пункта 1 статьи 272 НК РФ.

Решение арбитражного суда

Суды трех инстанций удовлетворили требования налогоплательщика, сочтя, что спорные расходы на приобретение лицензии на ПО были правомерно единовременно признаны для целей налога на прибыль на основании подпункта 26 пункта 1 статьи 264 и подпункта 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

При этом кассационный суд, соглашаясь с незаконностью решения инспекции в этой части, указал на следующее: суды пришли к обоснованному выводу, что нормы главы 25 НК РФ не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено неисключительное право пользования ими.

Отклоняя ссылку инспекции на положения учетной политики, кассация подтвердила, что вопрос о порядке признания расходов должен решаться прежде всего исходя из соответствующих норм налогового законодательства, а не правил, определенных самим налогоплательщиком.

Резюме

На практике нередки случаи, когда налоговые органы считают, что расходы, признаваемые прочими, относятся к нескольким периодам и поэтому должны равномерно учитываться в течение всех таких периодов, а не признаваться единовременно.

Однако такой подход следует признать ошибочным, поскольку глава 25 НК РФ прямо предусматривает порядок признания прочих расходов. Причем именно налогоплательщик вправе выбрать любую из дат, и это право, равно как и сами моменты признания, не может быть изменено или ограничено путем закрепления соответствующих положений в учетной политике.

В рассмотренном деле, признавая претензии налогового органа неправомерными, суды исходили именно из этого общего принципа – нормы налогового законодательства в отношении порядка признания прочих расходов в виде затрат на приобретение неисключительных прав пользования подлежат прямому применению и не могут быть ограничены, в том числе в результате установления иных правил самим налогоплательщиком. При этом не должно расширительно толковаться правило о равномерном порядке признания расходов на приобретение исключительных прав.

Представляется, что примененный в настоящем деле подход может быть использован налогоплательщиками как при предъявлении налоговыми органами схожих претензий, так и более широко – ко всем случаям, когда инспекции необоснованно пытаются оспорить право единовременно признать те или иные прочие расходы и настаивают на их равномерном учете.

A.G. Duyunov
Deduction of Expenditure on Software
Point-at-issue: The procedure for deducting expenses to acquire non-exclusive rights to use software for profit tax purposes. Main lesson of this case: Such expenses may be deducted on a one-off basis in full even if the seller sets an expiration date with regard to these rights of use.

 

¹ Положения нормативных актов приведены в настоящей статье в соответствии с их редакцией, действовавшей в спорный период (2006–2007 гг.).

² Данная правовая позиция, в частности, выражена в Постановлении ФАС ЗСО от 16.07.2009 № Ф04-4047/2009(10183-А27-27).

Ключевые слова: «расходы» – «права» – «налог на прибыль» – «услуги» – «программа»