Исправление ошибок без оспаривания решения налогового органа

Л.В. Кравчинский, 

Представляем вниманию читателя описание судебного дела по интересному налоговому спору о праве на подачу уточненной налоговой декларации. Специалисты компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» вступили в дело на стадии составления обращения в Высший Арбитражный Суд РФ и представления налогоплательщика в заседании Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ

Опять двадцать пять, или

Описание ситуации

Изначальная судьба данного дела – наискучнейшая. Посудите сами: налогоплательщик (организация) представил в налоговый орган декларацию по НДС по ставке 0% за октябрь 2003 г. Налоговый орган проверил декларацию и в феврале 2004 г. вынес решение: применение ставки 0% подтвердить, частично возместить НДС налогоплательщику, а частично отказать в возмещении. Частичный отказ был основан на том, что некоторые счета-фактуры составлены поставщиками в нарушение статьи 169 НК РФ. Представляется, что уже в этом месте приличный читатель должен начать зевать: «Опять эти счета-фактуры. Уж сколько раз твердили миру...»

Не хочу и не буду, или

Попытка досудебного урегулирования

С этого места события принимают еще более скучный оборот, поскольку налогоплательщик не стал спорить и доказывать, что счета-фактуры составлены идеально или что надлежит в духе правозащитных позиций КС РФ применять неформальный подход. Налогоплательщик всего лишь направил письма своим поставщикам с просьбой заменить старые счета-фактуры (их он вернул, приложив к письмам) на новые, составленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. И поставщики – вот скука-то! – не стали прятаться по несуществующим адресам и размахивать паспортами покойников, а составили счета-фактуры в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ и направили их нашему налогоплательщику.

После этого налогоплательщик в марте 2004 г. направил в налоговый орган новые счета-фактуры и уточненные декларации по НДС по ставке 0%. Да, именно декларации – во множественном числе. Все показатели первоначальной декларации по ставке 0% за октябрь 2003 г. налогоплательщик прибавил к показателям первоначальной декларации по ставке 0% за ноябрь 2003 г. (ее судьба тоже извилиста, но на наш сюжет не влияет) и полученные суммы занес в уточненную декларацию по НДС по ставке 0% за ноябрь 2003 г. Соответственно, уточненная декларация по НДС по ставке 0% за октябрь 2003 г. состояла из нулевых показателей.

Однако ответом налогоплательщику на поданные им уточненные декларации было молчание. Терпеливо подождав пару лет, налогоплательщик в апреле 2006 г. обратился в налоговый орган, скромно напомнив о поданной им уточненной декларации за ноябрь 2003 г. и исправленных счетах-фактурах, с просьбой все-таки вернуть сумму, в возмещении которой было отказано по результатам проверки первоначальной декларации по НДС по ставке 0% за октябрь 2003 г.

Переписка длилась до сентября 2006 г. Позиция налогового органа состояла в следующем: мы внимательно изучили, налогоплательщик, ваши две уточненные декларации и догадались, что показатели уточненной декларации за ноябрь представляют собой сумму показателей первоначальных деклараций за октябрь и ноябрь. Но коли так, то ни одной новой копейки в уточненной декларации за ноябрь не содержится. Все суммы уже были проверены. Вынесено решение, которое налогоплательщиком не оспорено. Соответственно, и речи о возврате суммы, в возмещении которой ранее уже было отказано, быть не может.

Позиция налогоплательщика при обращении в арбитражный суд

В том же сентябре 2006 г. налогоплательщик обратился в суд с заявлением, в котором сформулировал два требования:

– признать незаконным бездействие налогового органа по вынесению решения о возмещении суммы НДС за ноябрь 2003 г.;

– обязать налоговый орган вынести решение о возмещении указанной суммы.

Правовая позиция налогоплательщика обосновывалась следующими доводами:

– налоговый орган при проведении камеральной проверки первоначальной декларации за октябрь 2003 г. нарушил требования статьи 88 НК РФ и до вынесения решения не сообщил налогоплательщику о выявленных дефектах в заполнении указанных счетов-фактур. Соответственно, налогоплательщик был лишен возможности представить надлежаще заполненные счета-фактуры до вынесения решения;

– налоговый орган в нарушение подпункта 5 пункта 1 статьи 21, статьи 88, пункта 4 статьи 176 НК РФ в трехмесячный срок не вынес никакого решения относительно заявленных к возмещению сумм НДС в уточненных декларациях;

– имеется правовая позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлениях от 16.05.2006 № 14873/05 и № 14874/05: «Отказ в возмещении сумм налога на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов в указанном периоде не лишает общество права на повторное представление в инспекцию надлежащих документов в ином налоговом периоде в пределах установленного законодательством срока».

Позиция налогового органа в арбитражном суде

Налоговый орган возражал, вновь указав, что заявленная к возмещению сумма уже являлась предметом проверки в порядке статьи 176 НК РФ и, следовательно, оснований для повторного рассмотрения указанной суммы налога на добавленную стоимость не имеется.

Безусловное основание, или

Решение арбитражного суда первой инстанции

Арбитражный суд первой инстанции удовлетворил требования налогоплательщика.

При этом суд указал, что тот факт, что налоговый орган не провел проверку представленной уточненной декларации за ноябрь 2003 г. и не возместил заявленную к возмещению сумму, является безусловным основанием для возврата этой суммы налогоплательщику.

Суд отметил, что новые счета-фактуры оформлены надлежащим образом и заявитель не лишен права на повторное представление налоговой декларации, но с необходимыми документами в ином налоговом периоде, что в данном случае и было сделано.

Те же доводы, или

Апелляционная жалоба налогового органа

В апелляционной жалобе налоговый орган повторил свой тезис об отсутствии оснований для повторного рассмотрения суммы налога на добавленную стоимость.

В отзыве на апелляционную жалобу налогоплательщик поддержал ранее заявленные им доводы.

Суд умнее сторон, или

Постановление апелляционного суда

Арбитражный апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал налогоплательщику.

В обоснование отказа апелляционный суд указал, что в силу пункта 1 статьи 81 НК РФ представление налоговой декларации с дополнениями и изменениями возможно только в случае обнаружения налогоплательщиком в первоначально поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате. Иное толкование данной нормы привело бы к появлению у налогоплательщика возможности представлять в налоговый орган одну и ту же декларацию неограниченное число раз и каждый раз требовать возмещения налога из бюджета.

По мнению апелляционного суда, налогоплательщик необоснованно перенес в уточненную налоговую декларацию по НДС по налоговой ставке 0% за ноябрь 2003 г. все показатели первоначальной налоговой декларации по НДС по налоговой ставке 0% за октябрь 2003 г., по которой уже было принято решение налоговым органом об отказе в возмещении НДС, не обжалованное налогоплательщиком.

Представленные налогоплательщиком в марте 2004 г. налоговые декларации за октябрь и ноябрь 2003 г. арбитражный апелляционный суд не может считать уточненными, так как никаких новых сведений или ошибок, приведших к занижению налога, подлежащего уплате, в этих декларациях не содержится. Заявитель таким способом, не предусмотренным нормами НК РФ, без обжалования решения налогового органа об отказе в возмещении налога в вышестоящий налоговый орган либо суд пытается возместить налог, в возмещении которого ему было отказано.

Поскольку по результатам камеральной налоговой проверки первоначальной налоговой декларации за октябрь 2003 г. налоговый орган принял решение в отношении оспариваемой суммы НДС и это решение не было обжаловано налогоплательщиком, у налогового органа отсутствовала обязанность принимать по той же самой повторно заявленной к возмещению сумме налога какое-либо решение, а у суда первой инстанции не имелось никаких оснований для того, чтобы принимать решение о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в невынесении решения по уточненной налоговой декларации за ноябрь 2003 г.

Такова была позиция арбитражного апелляционного суда.

Интересно, что вопрос об «обоснованности» переноса показателей декларации за один налоговый период в другой налоговый период (к этому аргументу придется вернуться ВАС РФ) никак не затрагивался ни в апелляционной жалобе налогового органа, ни в отзыве налогоплательщика. Это пример, к сожалению, частой ситуации, когда суд показывает в судебном акте, что он умнее обеих сторон судебного процесса. Одна сторона выдвигает один аргумент, другая сторона – другой, а в судебном акте появляется третий аргумент, аргумент самого суда, не заявлявшийся ни одной из сторон и не обсуждавшийся в судебных заседаниях. При этом нарушается право сторон знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Более того, суд ставит себя в положение, не подобающее суду, – положение лица, спорящего со стороной судебного процесса.

Как же исправлять ошибки, или

Кассационная жалоба налогоплательщика

В кассационной жалобе налогоплательщик заявил, что положения пункта 2 статьи 169 НК РФ не исключают права налогоплательщика на применение налоговых вычетов и возмещение налога на добавленную стоимость после устранения нарушений, допущенных поставщиками при составлении и выставлении счетов-фактур на приобретенные покупателем товары (работы, услуги).

Также налогоплательщик сослался на позицию ВАС РФ, высказанную в постановлениях Президиума от 27.03.2007 № 14229/06 и от 17.04.2007 № 14386/06:

«Кодекс не запрещает налогоплательщику, обнаружившему факты неотражения (неполного отражения) сведений в ранее поданной декларации, внести необходимые изменения и дополнения в декларацию того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним, применительно к правилам, содержащимся в статье 81 Кодекса.  Данная правовая позиция изложена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 07.06.2005 № 1321/05.

При этом независимо от правомерности заявленных налогоплательщиком вычетов инспекция в соответствии с положениями статьи 88, пункта 4 статьи 176 Кодекса обязана проверить представленную налогоплательщиком декларацию и приложенные к ней документы и принять решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в их возмещении. Кодекс устанавливает исключение только для случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (пункт 2 статьи 173 Кодекса)».

Никак не исправлять, или

Постановление кассационной инстанции

Суд кассационной инстанции поддержал выводы арбитражного апелляционного суда. При этом суд кассационной инстанции указал, что арбитражный апелляционный суд установил необоснованность переноса показателей первоначальной декларации за октябрь 2003 г. в уточненную налоговую декларацию за ноябрь 2003 г. При таких обстоятельствах представленные налогоплательщиком в марте 2004 г. налоговые декларации за октябрь и ноябрь 2003 г. уточненными не являются, так как никаких новых сведений в них не содержится.

ВАС РФ игнорируют, или

Заявление в Высший Арбитражный Суд РФ

Налогоплательщик обратился в Высший Арбитражный Суд РФ с заявлением о пересмотре постановлений судов апелляционной и кассационной инстанций.

В заявлении налогоплательщик указал, что судебные акты приняты в противоречии с позицией Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.05.2006 № 16192/05, Постановлении ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05 и Определении ВАС РФ от 27.02.2007 № 14386/06.

Также налогоплательщик сослался на нарушение единообразной практики применения пункта 2 статьи 80 НК РФ, статьи 81 НК РФ, пункта 4 статьи 176 НК РФ и указал, что доводы, изложенные им в заявлении в ВАС РФ, не направлены на переоценку доказательств.

Она все равно уточненная, или

Определение ВАС РФ

Коллегия из трех судей Высшего Арбитражного Суда РФ, изучив материалы дела, вынесла определение о передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. В определении коллегия указала, что отсутствие в уточненной налоговой декларации новых сведений (иных числовых показателей) по сравнению с первоначальной декларацией, не может являться основанием к отказу в ее проверке налоговым органом, поскольку первоначальный отказ инспекции в подтверждении вычетов по налогу на добавленную стоимость был обоснован несоответствием счетов-фактур пункту 5 статьи 169 НК РФ, что означает неполноту сведений первоначальной декларации и, соответственно, исправление этих показателей в уточненной декларации. Кроме того, коллегия судей указала, что нецелесообразность перенесения показателей сумм налоговых вычетов из декларации за один период в декларацию другого периода не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.

Получение счетов-фактур, или

Отзыв налогового органа

В отзыве налоговый орган дополнительно к ранее изложенным доводам заявил новый аргумент. Он указал, что право на вычет возникает только в том периоде, в котором соответствующий требованиям положений НК РФ счет-фактура получена налогоплательщиком, и привел в подтверждение судебную практику.

Удивительным был не факт заявления нового довода, а иное. Во-первых, свой отзыв налоговый орган направил в Высший Арбитражный Суд РФ настолько заблаговременно, что он поступил туда на следующий день после заседания Президиума. А во-вторых, в заседании Президиума ВАС РФ представитель налогового органа не стал заявлять данный довод.

Исправлять можно, проверять нужно, или

Постановление Президиума ВАС РФ

Неисповедимыми путями идет правосудие. Казалось бы, все обстоятельства должны выясняться в суде первой либо в крайнем случае апелляционной инстанции. Но лишь в заседании Президиума ВАС РФ налогоплательщику впервые был задан вопрос, почему он при подаче уточненных деклараций перенес все показатели из одного налогового периода в другой? Объяснение оказалось простым: после получения новых (исправленных) счетов-фактур налогоплательщик в марте 2004 г. стал готовить уточненную налоговую декларацию за октябрь 2003 г. При подготовке уточненной декларации налогоплательщик перепроверил пакет документов, предусмотренных статьей 165 настоящего Кодекса, ранее поданный им вместе с первоначальной декларацией за октябрь 2003 г., и обнаружил ошибку, пропущенную налоговым органом: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки, была получена налогоплательщиком не в октябре, а в ноябре 2003 г. Руководствуясь пунктом 9 статьи 167 НК РФ, налогоплательщик подал две уточненные декларации, обнулив показатели декларации за октябрь и приплюсовав их к показателям декларации за ноябрь 2003 г. И если бы налоговый орган не отказался проверять уточненные декларации, он бы это выяснил.

Президиум ВАС РФ согласился с позицией, изложенной в заявлении налогоплательщика и в определении коллегии судей, и отменил постановления судов апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции.

В вынесенном по делу постановлении Президиум ВАС РФ вновь указал, что нецелесообразность перенесения показателей сумм налоговых вычетов из декларации за один период в декларацию за другой период сама по себе не может являться основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.

Обязанность налогового органа проверить представленную налогоплательщиком декларацию, а также приложенные к ней документы и принять решение ВАС РФ вывел из положений статьи 88, пункта 2 статьи 173, пункта 4 статьи 176 НК РФ.

Резюме

Налогоплательщик имеет право неограниченное число раз исправлять ошибки в первичных документах, подавая уточненную налоговую декларацию. Декларация будет уточненной, несмотря на идентичность ее числовых показателей с числовыми показателями первоначальной декларации. Налоговый орган обязан проверять такие уточненные декларации. Налогоплательщик имеет право на получение налоговой выгоды в соответствии с уточненной декларацией без оспаривания решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки первоначальной декларации.

P. S., или

Небольшая загадка

В этот же день в Президиуме ВАС РФ слушалось чрезвычайно похожее дело. Посудите сами: та же нулевая ставка, тот же отказ налогового органа по первоначальной декларации, то же представление налогоплательщиком уточненной декларации без изменения данных, все «уточнение» которой так же сводилось к представлению документов, то же оспаривание бездействия налогового органа по невынесению решения. Для полноты сходства можно упомянуть, что налогоплательщика так же поддержал суд первой инстанции, а суды апелляционной и кассационной инстанций отказали.

Но наибольшее сходство обнаружилось в определениях коллегии судей ВАС РФ о передаче обоих дел в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора. В определениях по обоим (!) делам было сказано, что представление налогоплательщиком налоговой декларации за иной налоговый период, чем тот, за который она должна была быть представлена, само по себе не может служить основанием для отказа налогового органа в проведении проверки этой декларации и в вынесении соответствующего решения.

Но по этому столь «похожему» делу Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ судебные акты оставил без изменения, а заявление налогоплательщика о пересмотре судебных актов в порядке надзора – без удовлетворения.

Представляем вниманию читателя описание судебного дела по интересному налоговому спору о праве на подачу уточненной налоговой декларации. Специалисты компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры» вступили в дело на стадии составления обращения в Высший Арбитражный Суд РФ и представления налогоплательщика в заседании Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ.

Ключевые слова: арбитражный суд, налоговый спор, ошибка, уточненная декларация, ВАС РФ