Доказательственная сила свидетельских показаний в налоговых спорах

Действующим законодательством определены полномочия налоговых органов, которые они вправе реализовывать в ходе проверки деятельности налогоплательщиков. В частности, подпунктом 12 пункта 1 статьи 31 НК РФ им предоставлено право вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Налоговые органы используют это полномочие, если есть основания предполагать, что представленные налогоплательщиком в рамках налоговой проверки документы недостоверны или недостаточны, а других письменных доказательств не имеется. Необходимость участия свидетеля может появиться и при рассмотрении материалов налоговой проверки (п. 4 ст. 101 НК РФ), а также при рассмотрении акта и материалов иных мероприятий налогового контроля в рамках статьи 101.4 НК РФ. Допрос свидетеля допускается и как дополнительное мероприятие налогового контроля.

Таким образом, НК РФ в рамках рассмотрения материалов налоговой проверки признает свидетельские показания в качестве доказательств наличия или отсутствия состава налогового правонарушения и (или) вины налогоплательщика наравне с документами и иными письменными доказательствами.

В рамках арбитражного процесса свидетельские показания также признаются доказательствами по делу наравне с письменными и иными доказательствами, представляемыми сторонами в суд (ст. 88 АПК РФ).

Однако на практике возникают ситуации, когда свидетельские показания в налоговых спорах не всегда могут быть приняты и учтены судом в качестве доказательств в силу специфики налоговых правоотношений. В подтверждение нашего тезиса приведем примеры из арбитражной практики.

Свидетельские показания бывших работников о заработной плате «в конвертах»

В деле № А66-9458/2008 ФАС Северо-Западного округа признал необоснованными выводы налогового органа о занижении Обществом НДФЛ и ЕСН.

По мнению налогового органа, Общество не включило в налогооблагаемую базу и не отразило в регистрах бухгалтерского учета фактически выплаченные физическим лицам наличные денежные средства. Указанные выводы сделаны на основании свидетельских показаний работников Общества, опрошенных в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля. Работники подтвердили факт получения части заработной платы «в конвертах».

Суд сослался на статьи 209, 210, 236, 237¹ НК РФ, из которых следует, что НДФЛ и ЕСН должны быть исчислены и уплачены, исходя из всех сумм выплат, произведенных в пользу физических лиц, но при этом указал, что для правильного определения налоговой базы необходимо установить точный размер полученных работниками доходов.

Как указал суд, совершение налогоплательщиком налогового правонарушения в данном случае не может быть подтверждено только свидетельскими показаниями, поскольку на их основе невозможно установить точную величину налогооблагаемой базы, а доначисление приблизительных сумм налогов не может быть признано законным и обоснованным.

Суд также разъяснил, что полученные налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ свидетельские показания могли бы быть использованы для установления факта налогового правонарушения, если наряду с ними имелись бы другие доказательства, добытые и исследованные в рамках налогового контроля, свидетельствующие о точных суммах произведенных выплат.

Суд оценил представленные налоговым органом заявки на подбор персонала, которые Общество направляло в кад­ровые агентства и в Центр занятости населения, в подтверждение выплаты работникам неучтенной заработной платы. Однако эти документы не были приняты судом в качестве допустимых и относимых доказательств, поскольку они содержат сведения о заработной плате, предлагаемой кандидату на вакантное место, а не о суммах заработной платы, фактически выплаченных работникам.

Поскольку иных документов, подтверждающих факты выплаты работникам Общества неучтенной заработной платы, налоговый орган в суд не представил, из имеющихся бухгалтерских документов (в том числе платежных ведомостей) не следует, что опрошенным в качестве свидетелей работникам выплачивалась заработная плата в большем размере, чем Общество учитывало для целей налогообложения. Суд сделал вывод о недоказанности совершения Обществом действий, направленных на необоснованное уменьшение налоговой базы.

Арбитражная практика по налоговым спорам с участием свидетелей – бывших работников, уволенных работодателями за нарушение трудовых обязанностей, показывает, что чаще всего налоговые органы такие дела проигрывают.

Суды, оценивая показания бывших работников о выплаченных им за время работы суммах «серых» зарплат, в основном приходят к выводу, что такие показания носят предвзятый характер по отношению к работодателю и не могут быть основанием для доначисления налогов организациям и индивидуальным предпринимателям, выступающим налоговыми агентами в отношении своих работников.

Так, в деле № А72-5786/07, рассмотренном Арбит­ражным судом Ульяновской области², предприниматель оспорил решение налогового органа, которым он был привлечен к налоговой ответственности за неполную уплату НДФЛ.

Основанием для принятия оспариваемого решения послужил факт выявленной неуплаты предпринимателем суммы НДФЛ в результате занижения суммы доходов, фактически выплаченных наемным работникам. В основу выводов инспекции положены свидетельские показания бывших работников предпринимателя, утверждавших, что фактически выдаваемая им зарплата отличалась от зарплаты, указанной в ведомостях. При этом в протоколах допросов сообщалось о суммах приблизительной средней заработной платы, полученной свидетелями в период работы у предпринимателя.

На основе свидетельских показаний налоговый орган пришел к выводу о том, что всем сотрудникам заработная плата выплачивалась «в конвертах». Был определен средний размер зарплаты наемных работников, исходя из размеров зарплат, указанных допрошенными свидетелями, и произведен расчет неудержанного и неперечисленного предпринимателем НДФЛ. Иных документов, подтверждающих факт совершения предпринимателем налогового правонарушения (кроме протоколов допросов свидетелей), инспекция в суд не представила.

Суд представленные налоговым органом доказательства не принял и, кроме того, учел, что один из свидетелей во время работы у предпринимателя недолжным образом исполнял свои обязанности, вследствие чего был уволен (по п. 6 ст. 81 ТК РФ). В связи с этим суд сделал вывод о том, что свидетельские показания этого работника носят предвзятый характер по отношению к предпринимателю и не могут быть приняты во внимание.

Аналогичным образом рассмотрено дело № А45-12799/2008³. Признавая недействительным решение налогового органа о привлечении Общества к налоговой ответственности, суд указал на неправомерность выводов инспекции об отражении Обществом в бухгалтерских документах и налоговой отчетности заработной платы работников не в полном объеме и о занижении им налоговой базы по НДФЛ, ЕСН и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование. Эти выводы основаны только на полученных в ходе налоговой проверки свидетельских показаниях лиц, которые на момент проведения проверки не были работниками Общества.

Суд также указал на то, что полученные налоговым органом свидетельские показания не подтверждены другими доказательствами, а основываясь на одних только показаниях свидетелей – бывших работников, нельзя прийти к однозначному выводу о выплате Обществом «неучтенной» заработной платы.

Свидетельские показания в совокупности с иными доказательствами

В арбитражной практике встречаются дела, где решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности основано на свидетельских показаниях в совокупности с другими доказательствами. Арбитражная практика в подобных ситуациях складывается неоднозначно. Приведем примеры.

Общество обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции, принятого по результатам выездной налоговой проверки правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты Обществом в бюджет НДФЛ за 2008 год.

Налоговый орган доначислил Обществу НДФЛ, пени и штраф, сделав вывод о занижении налоговой базы по указанному налогу – не были включены суммы не­учтенных выплат в пользу физических лиц. Доказательствами правонарушения стали свидетельские показания работников (протоколы допросов), расходные кассовые ордера на выплату денежных средств физическим лицам, реестры сведений о доходах физических лиц за проверяемый период, заявления работников о выплате денежных средств, договоры подряда, локальные сметные расчеты, а также письменные доказательства, представленные органами внутренних дел, свидетельствующие о ведении Обществом двойной бухгалтерии (в «подпольных» журналах учитывались конкретные суммы заработной платы, выплаченной работникам «в конвертах»).

Суд, оценив в совокупности свидетельские показания и другие письменные доказательства, пришел к выводу о сокрытии Обществом от налогообложения части заработной платы работников и о правомерности решения налогового органа.

Подобных решений судов, признающих правомерность использования налоговыми органами свидетельских показаний в качестве доказательств сокрытия выручки, если наряду с ними представляются иные письменные доказательства, свидетельствующие о реальном размере сокрытых или неофициально выплаченных доходов, множество⁴.

Решением от 21.01.2008 по делу № А70-6717/2007⁵ Арбит­ражный суд Тюменской области не признал обоснованными доводы Общества, отрицавшего факты выполнения работ по установке клиентам окон без подписания актов выполненных работ и получения от физических лиц наличных денежных средств без их оприходования. Общество ссылалось на то, что расчет налогооблагаемой базы должен производиться только на основе первичных документов, отсутствие которых не могут заменить свидетельские показания, и что показания свидетелей не могут быть положены в основу доказательственной базы.

Между тем суды учли, что налоговым органом наряду с протоколами допросов свидетелей представлен изъятый при проверке Общества журнал регистрации заказов, в котором привлеченные в качестве свидетелей граждане были учтены как заказчики Общества. Согласно этому журналу, денежные средства, полученные от заказчиков, были отражены в графе «Выручка от реализации». Судом также было учтено, что перед началом допроса свидетелям были разъяснены их права и обязанности (ст. 90 НК РФ) и они предупреждены о налоговой ответственности по статье 128 НК РФ (отражено в протоколах допроса).

В противоположность изложенным выше выводам судов приведем Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.01.2010 по делу № А56-53727/2008, в котором суд не принял свидетельские показания в качестве доказательств сокрытия Обществом выручки и основания доначисления налогов несмотря на то, что, помимо показаний свидетелей, налоговый орган представил другие письменные доказательства (договоры, приложения к ним, корешки к приходным ордерам).
 

Суд, оценив представленные налоговым органом доказательства в соответствии со статьей 71 АПК РФ, сделал вывод о том, что спорные письменные доказательства не отвечают признаку достоверности: печати в договорах и корешках к приходным ордерам не соответствуют печати Общества, в договорах указана фамилия директора, не соответствующая фамилии директора Общества. При таких обстоятельствах правовая позиция налогового органа построена только на свидетельских показа­ниях, что недопустимо.

Изложенное позволяет сделать вывод, что в силу особой специфики налоговых правоотношений и, в частности, необходимости точного расчета налоговой базы свидетельские показания могут признаваться судами в качестве доказательств совершения налогового правонарушения не наравне с иными доказательствами, как на это указывается в статье 88 АПК РФ, а только в совокупности с надлежащим образом оформленными письменными доказательствами.

Принимая во внимание то, что, совершая налоговые правонарушения, недобросовестные налогоплательщики стараются не оставлять письменных следов своих противоправных деяний либо составлять первичные документы по неучтенным при налогообложении денежным суммам с нарушением требований к оформлению таких документов, налоговым органам практически невозможно доказать факт совершения налогового правонарушения, имея в качестве доказательств только свидетельские показания.

Следует также признать, что при рассмотрении арбит­ражными судами налоговых споров положения статьи 88 АПК РФ значительно нивелируются, а также теряют смысл нормы статьи 90 и пункта 4 статьи 101 НК РФ, ­если налоговым органом в ходе налоговой проверки не будут добыты надлежащие, допустимые и относимые к делу письменные доказательства.

Зависимость доказательственной силы свидетельских показаний от того, кем они получены

Понятие «свидетельские показания» употребляется не только в налоговом и арбитражном процессуальном законодательстве, но и в уголовно-процессуальном, адми­нистративном и гражданско-процессуальном.

На практике правовое положение свидетеля кардинально различается в разных процессуальных отраслях права, соответственно в судебных процессах по различным категориям дел это порождает специфическую практику доказывания, свойственную только данным категориям дел.

Арбитражная практика подтверждает, что показания свидетеля, о которых идет речь в статье 90 НК РФ, не обладают такой же доказательственной силой при рассмот­рении налоговых дел, какой обладают показания свидетеля в рамках статьи 79 УПК РФ при рассмотрении уголовных дел. Протоколы допроса свидетеля, оформленные в ходе предварительного расследования уголовного дела и принимаемые в качестве доказательств в уголовных делах по налоговым преступлениям, арбит­ражными судами не признаются в качестве допустимых доказательств совершения налогового правонару­шения⁶.

Не признаются допустимыми доказательствами в налоговых спорах и результаты оперативно-розыскных мероприятий (далее – ОРМ) (см. текст на полях, с. 28).

При рассмотрении налоговых споров важно проверить наличие у лица, составившего протокол допроса свидетеля, полномочий на получение свидетельских показаний в порядке производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.

Вполне логично предположить, что субъект таких полномочий – должностное лицо налогового органа, осуществляющее конкретное мероприятие налогового контроля. Вместе с тем в силу пункта 1 статьи 36 НК РФ по запросу налогового органа сотрудники внутренних дел также вправе участвовать вместе с сотрудниками налогового органа в выездных налоговых проверках⁷.

Только сотрудник органа внутренних дел, назначенный для участия в выездной налоговой проверке в установленном законом порядке, вправе получать показания свидетеля в порядке, предусмотренном статьей 90 НК РФ. Сотрудники органов внутренних дел, не включенные в состав проверяющих выездной налоговой проверки, не вправе проводить допросы (опросы) свидетелей в рамках налоговой проверки (см. текст на полях, с. 28).

Протоколы допроса свидетеля признаются недопустимыми доказательствами по делам о нарушении законодательства о налогах и сборах и в некоторых других случаях. Например, нередко налоговые органы оспаривают подозрительные сделки и, используя в качестве доказательств свидетельские показания, пытаются доказать, что сделка, ее налоговые аспекты, которые отражены в учете, не показывают реальной сущности операции. Однако суды считают, что одних показаний свидетелей недостаточно⁸.

***

Подводя итог, отметим, что доказательственная сила показаний свидетеля в налоговых спорах зависит от многих факторов.

Свидетельские показания, как правило, принимаются в качестве надлежащих доказательств не наряду с другими доказательствами, а только вместе с письменными материалами, полученными налоговыми органами в рамках мероприятий налогового контроля. Неподтвержденные же иными письменными доказательствами протоколы допросов свидетеля зачастую признаются судами недопустимыми доказательствами по делу. Иными словами, сами по себе свидетельские показания без их документального подтверждения другими материалами дела доказательственной силы не имеют.

Сложившаяся ситуация обусловлена тем, что предметом деятельности арбитражных судов является разрешение экономических споров, в нашем случае – налоговых. Основополагающее значение при разрешении таких споров имеет наличие либо отсутствие у суда возможности установить фактические обстоятельства дела, связанные с конкретными налоговыми обязательствами.

Поскольку налогооблагаемая база определяется на основании бухгалтерской документации и данных налогового учета, в обязательном порядке оформляющихся в письменном виде, судить о наличии либо отсутствии налоговых обязанностей правильнее всего на основании письменных доказательств.

О.V. Putrova, S.V. Yaroslavtseva
Using witness testimony as evidence in tax disputes
Due to the special nature of relations covered by tax law, witness testimony may not be used as evidence of tax offences unless supported by duly drafted written evidence. The article cites numerous court judgements to support this idea.

1 Статьи 236, 237 НК РФ утратили силу с 1 января 2010 г. в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ.

2 Постановлением ФАС ПО от 05.03.2008 № А72-5786/07 Решение АС Ульяновской области от 04.12.2007 оставлено в силе.

3 Постановлением ФАС ЗСО от 09.06.2009 № А45‑12799/2008 Решение АС Новосибирской области от 01.12.2008 оставлено в силе.

4 См., например: Постановление ФАС ЗСО от 17.09.2008 № Ф04-4962/2008(11239-А70-14).

5 Постановлением ФАС ЗСО от 17.09.2008 решение АС Тюменской области оставлено без изменения.

6 См.: Рыжаков А.П. Свидетель в налоговом праве. – М.: Дело и сервис, 2010. С. 25–28.

7 Из п. 2, 4, 7 и 8 Инструкции «О порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок» (утв. Приказом МВД России и ФНС России от 30.06.2009 № 495/ММ-7-2-347).

8 См.: Постановление ФАС СЗО от 10.09.2007 по делу № А56-4047/2007.

Ключевые слова: «допустимость доказательств» – «опрос свидетеля» – «налоговый спор» – «показания свидетеля» – «налоговое правонарушение» – «милиция»