О налогообложении операций в отношении импортируемых товаров
В. Г. Пчелинцева,ведущий юрисконсульт
В. М. Пойс,директор налогового департамента
Авторы – сотрудники
ООО «Транспортная группа FESCO»
А. К. Попова,заместитель начальника отдела налогообложения ОАО «Дальневосточное морское пароходство»
Статья актуальна для налогоплательщиков, оказывающих услуги по перевозке, погрузке, перегрузке и выгрузке импортных товаров
Налогообложение операций по реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) в отношении товаров, импортируемых на территорию РФ, с момента введения НДС осуществлялось по ставке 0%, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунктом 4 статьи 165 НК РФ.
8 декабря 2009 г. Президиум ВАС РФ1 рассмотрел спор о ставке НДС в отношении услуг по хранению товаров, ввозимых на территорию РФ, на складах временного хранения, а также комплексе услуг по организации (выполнению) выгрузки товара и транспортировки его в места временного хранения (см. текст на полях, с. 48).
При оплате работ по выгрузке и хранению товара Общество принимало к вычету НДС по ставке 18% Налоговая инспекция отказала Обществу в возмещении налога из бюджета, указав, что такие операции облагаются НДС по ставке 0% (второй абз. подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Оснований для применения ставки 0% нет, так как Общество заявило к вычету НДС по услугам в отношении товара, не связанного с названными таможенными режимами экспорта или свободной таможенной зоны.
Президиум ВАС РФ согласился с выводами нижестоящих судов, которые сочли, что оснований для применения ставки 0% нет и признали решение инспекции в этой части недействительным.
Минфин России (письма от 19.08.2010 № 03-07-08/242, от 16.08.2010 № 03-07-08/234 и от 13.08.2010 № 03-07-08/228)
При оказании российской организацией работ (услуг) между пунктом отправления, расположенным на территории иностранного государства, и пунктом назначения на территории РФ применяется ставка 0% при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных пунк¬том 4 статьи 165 Кодекса, независимо от таможенных режимов, под которые помещены ввозимые товары.
ФНС России (письма от 16.07.2010 № ШС-37-3/6791, ШС-37-3/6791 @ )
Операции по реализации работ (услуг), предусмотренные подпунктом 2 пунк¬та 1 статьи 164 Кодекса и выполненные (оказанные) в отношении ввозимых в РФ товаров, облагаются НДС по ставке 0% при условии, что они выполнены (оказаны) до дня выпуска товаров таможенными органами.
При применении Постановления Президиума ВАС РФ № 8133/09 необходимо учитывать, что оно принято в отношении конкретного налогоплательщика при рассмотрении конкретных обстоятельств.
В то же время Минфин России и ФНС России до настоящего времени придерживаются иной позиции: работы (услуги), перечисленные во втором абзаце подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, облагаются по ставке 0% при условии представления пакета документов, предусмотренного пунктом 4 статьи 165 НК РФ (см. текст на полях, с. 48).
Однако территориальные налоговые инспекции, начиная с 2010 г., вопреки разъяснениям своих вышестоящих органов, при проведении налоговых проверок стали руководствоваться Постановлением № 8133/09, необоснованно распространяя его на совершенно иные фактические обстоятельства оказания услуг налогоплательщиками, начисляя НДС по ставке 18% на работы (услуги) в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и помещенных под иной таможенный режим, нежели режим свободной таможенной зоны.
При этом НДС начисляется за весь охваченный налоговой проверкой период деятельности организации: не только в отношении (работ) услуг, ставка 0% по которым заявлена в декларациях за текущие налоговые периоды, но и в отношении реализации, ставка 0% по которой была подтверждена налоговым органом ранее (при представлении налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций, при проведении выездной налоговой проверки).
В складывающейся ситуации у налогоплательщиков не остается иного выхода, как уплатить налог за счет собственных средств и обратиться в суд.
Однако уплата налога за счет собственных средств может повлечь серьезные финансовые последствия не только для отдельных компаний, но и для некоторых отраслей экономики целых регионов, а также спровоцирует вытеснение российских компаний с соответствующих рынков работ (услуг), поскольку для клиентов будет выгоднее воспользоваться услугами иностранных перевозчиков, которые в силу подпункта 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ не предъявляют своим клиентам НДС сверх цены услуг.
Многие компании будут вынуждены заморозить реализацию новых проектов, принять решение о сокращении численности.
На наш взгляд, необходимость применения ставки НДС 18% в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, не столь однозначна.
До 01.01.2006 обложение налогом в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ производилось по ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией таких товаров. Положения подпункта 2 распространялись на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке товаров, экспортируемых за пределы территории РФ и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками, и на иные подобные работы (услуги).
При толковании статьи 164 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 05.06.2007 № 877/07 указывал, что норма второго абзаца подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса не называет таможенный режим и понятие «экспортируемые» («импортируемые») должно толковаться вне связи с таможенным режимом экспорта (импорта). Использованное во втором абзаце подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ понятие «товары, экспортируемые за пределы территории РФ» означает товары, вывозимые за пределы территории РФ, следовательно, импортируемые – это ввозимые.
Импорт – это ввоз товаров на таможенную территорию РФ без обязательств об обратном вывозе (ст. 2 Закона от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности»)
В целях устранения противоречий между нормами налогового и таможенного законодательства (в ст. 164 НК РФ содержался таможенный режим «импорт», не предусмотренный таможенным законодательством2) Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ второй абзац подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ был изменен: предусмотрено, что положение подпункта 2 этой статьи распространяется на работы (услуги) по перевозке или транспортировке вывозимых за пределы территории РФ или ввозимых на территорию РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями. То есть законодатель сознательно исключил из второго абзаца формулировки, которые могут быть истолкованы как наименование таможенного режима.
Кроме того, смысл спорной нормы может быть уяснен только при учете теоретических основ НДС, его экономического смысла.
Выплачиваемый на различных этапах движения товара налог в конечном счете включается в цену проданного товара и перекладывается на потребителя.
В российской системе налогообложения метод расчета НДС – косвенный метод вычитания, который предполагает, что для исчисления НДС в соответствии с экономическим содержанием этого показателя следует из выручки от реализации продукции предприятия вычесть все его материальные затраты, нашедшие отражение в себестоимости реализованной продукции.
Указанный подход направлен на исключение двойного налогообложения стоимости товаров (работ, услуг), уже включенной в себестоимость реализуемых товаров.
В условиях использования принципа страны назначения налогообложение добавленной стоимости, образуемой при производстве и реализации товаров, происходит на территории страны-импортера. Ввоз товаров на таможенную территорию является одним из объектов обложения НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
При ввозе товаров на таможенную территорию РФ применяются налоговые ставки 10 и 18% (п. 5 ст. 164 НК РФ), а налоговая база определяется как сумма таможенной стоимости этих товаров, подлежащих уплате таможенной пошлины и акцизов (ст. 160 НК РФ).
Таможенная стоимость определяется одним из шести методов, основной из которых – по стоимости сделки с ввозимыми товарами (ст. 12 Федерального закона от 21.05.93 № 5003-1 «О таможенном тарифе»).
В силу пункта 1 статьи 19 Закона «О таможенном тарифе» таможенная стоимость товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, – это стоимость сделки, то есть цена, фактически уплаченная (подлежащая уплате) за товары при их продаже на экспорт в РФ и дополненная в соответствии со статьей 19.1 Закона.
На основании подпункта 6 пункта 1 статьи 19.1 этого Закона при определении таможенной стоимости ввозимых товаров по методу стоимости сделки с ввозимыми товарами к цене, фактически уплаченной (подлежащей уплате) за товары, должны быть начислены расходы по погрузке, выгрузке или перегрузке товаров и проведению иных операций, связанных с их перевозкой (транспортировкой) до аэропорта, морского порта или иного места прибытия товаров в РФ.
Расходы по перевозке (транспортировке) товаров после их прибытия на таможенную территорию РФ не включаются в таможенную стоимость при условии, если они выделены из цены, заявлены декларантом и подтверждены им документально (подп. 2 п. 7 ст. 19 Закона «О таможенном тарифе»).
В этой связи при применении налоговой ставки 18% в отношении услуг по перевозке будет иметь место двойное налогообложение стоимости данных услуг: первый раз НДС начисляет перевозчик, второй раз – импортер в составе таможенной стоимости товаров.
Если импортер является конечным потребителем ввозимого товара или же им применяется специальный режим налогообложения, он уплатит НДС со стоимости услуг перевозки дважды: один раз – перевозчику в составе стоимости услуг, второй раз – в бюджет при ввозе товара на таможенную территорию РФ, так как стоимость услуг перевозки включается в таможенную стоимость товара.
При таком подходе применение ставки 18% при реализации работ (услуг), выполненных (оказанных) в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, противоречит экономическому содержанию налога и общей логике исчисления НДС, положенной в основу главы 21 НК РФ.
V.M. Pois, V.G. Pchelintseva, A.K. Popova
On the taxation of transactions with goods being imported into Russia
The subject of this article is topical for taxpayers whose main area of activity is transporting, shipping, transshipping and unloading imported goods
2 В отношении товаров, ввозимых на территорию России без обязательств об их вывозе с этой территории, применяется таможенный режим «выпуск товаров для внутреннего потребления» (ст. 163 Таможенного кодекса РФ).
Ключевые слова: «НДС» – «нулевая ставка» – «Таможенный кодекс РФ» – «статья 165 НК РФ» – «импорт» – «ввоз товара» – «услуги» – «таможенный режим»
