Проект Методических рекомендаций ФАС МО по вопросам НДС требует доработки

Необходим судебный контроль за действиями административных органов

В проекте определено, что «если налогоплательщик, наряду с требованием о признании незаконным бездействия налогового органа, заявляет требование о возмещении налога, суд при признании бездействия незаконным обязывает налоговый орган устранить нарушение прав и законных интересов заявителя путем принятия решения в отношении заявленной к возмещению суммы. В удовлетворении требования о возмещении налога суд отказывает налогоплательщику, поскольку принятие решений по вопросам возмещения налога является исключительной прерогативой налоговых органов».

Подобные высказывания уже находили свое выражение на страницах журнала «Судебно-арбитражная практика Московского региона. Вопросы правоприменения», издаваемого ФАС Московского округа.

Так, аспирант юридического факультета Санкт-Петербургского государственного университета И.В. Невзоров в статье «Проблема противоречия принципа судебной защиты принципу разделения исполнительной и судебной властей» отмечает, что «принцип судебной защиты прав не может противоречить принципу разделения властей, который и обладает приоритетом». Автор делает «фундаментальный» вывод о том, что «Конституция РФ не предоставляет гражданам и организациям права на судебную защиту прав и законных интересов в случае, если суд при рассмотрении дела фактически осуществляет те же действия, что и соответствующий орган исполнительной власти в пределах своей компетенции». По мнению автора, в суд можно обращаться лишь в тех случаях, когда нарушена процедура принятия того или иного ненормативного акта.

В итоге И.В. Невзоров предлагает передать споры по административным делам целиком на рассмотрение вышестоящих органов управления, отмечая при этом, что на настоящий момент «уровень правосознания граждан недостаточно высок для подобных перемен» [ сноска 1 ] .

Данная позиция вряд ли может иметь право на существование в подлинно демократическом, правовом государстве и сводит на нет достижения постсоветского периода. Она не соответствует основным направлениям реформирования судебной власти, заключающейся в том, что «в соответствии с Конституцией РФ должна расширяться судебная форма защиты права. Строительство правового государства невозможно без правовых гарантий прав и свобод граждан. Правовое государство немыслимо без сильного и независимого суда. Поэтому необходимы радикальное переосмысление и переориентация представлений о назначении суда в обществе, значительное расширение сферы судебной защиты прав и законных интересов граждан. Административная форма защиты субъективных прав может быть достаточно эффективной лишь при условии судебного контроля за действиями административных органов как гарантии законности их деятельности» [ сноска 2 ] .

Повышение эффективности правосудия названо одним из приоритетных направлений деятельности государства и в послании Президента РФ Федеральному собранию РФ от 25 апреля 2005 года.

Действительно, роль суда исключительно как органа, проводящего проверку установленной процедуры вынесения административным органом ненормативного акта, превращает суд не в гаранта законности, а в придаток административного аппарата.

В статье 176 НК РФ указано, что решение о возмещении налога выносится налоговым органом в течение трех месяцев с момента подачи налоговой декларации и всех необходимых документов. В случае если налоговый орган бездействует и налогоплательщик обжалует такое бездействие в суд, все, что должен сделать суд в данной ситуации согласно проекту Методических рекомендаций, — это проверить истечение трехмесячного срока и обязать налоговый орган все-таки исполнить требование закона, провести проверку и вынести по итогам этой проверки решение. И это несмотря на то, что в пункте 4 статьи 176 НК РФ прямо предусмотрена обязанность налогового органа принять решение именно о возмещении НДС в том случае, если он в установленные сроки не принял решения об отказе в возмещении НДС либо не направил налогоплательщику мотивированное заключение об отказе.

Однако такой вариант действий по своей сути абсурден. Ведь государственный орган — это не частное лицо, которое необходимо понуждать к исполнению своих обязанностей с помощью государственного принуждения (суда и судебных исполнителей). Исполнять требование закона — прямая и безусловная обязанность государственных органов.

В послании Федеральному собранию РФ от 25 апреля 2005 года Президент РФ отметил: «Наше чиновничество еще в значительной степени представляет собой замкнутую и подчас просто надменную касту, понимающую государственную службу как разновидность бизнеса. Направляя правоохранительные органы на справедливую борьбу с преступлениями, в том числе налоговыми, то и дело обнаруживаем грубые нарушения прав предпринимателей. А порой и просто откровенный рэкет со стороны государственных структур» [ сноска 3 ] .

При таких обстоятельствах предназначение судебной власти — именно в непосредственной защите прав хозяйствующих субъектов, которая должна заключаться в проверке действий государственных органов по существу, а не только в проверке соблюдения ими формальной процедуры. Проблема загруженности судов должна разрешаться не отсеиванием дел под прикрытием реализации конституционного принципа разделения властей, а повышением уровня профессионализма сотрудников государственных органов и требований к законности и обоснованности их актов, в том числе через возложение на чиновников реальной ответственности за свои действия.

Более того, рассмотренная выше рекомендация ФАС Московского округа не приведет к разгрузке судов. Наоборот, налогоплательщик будет вынужден обращаться в суд дважды: первый раз — для понуждения к принятию решения, второй — за оспариванием решения налогового органа по существу.

Споры вокруг сроков обжалования ненормативных актов

Как следует из проекта Методических рекомендаций, заявления о возврате НДС рассматриваются в порядке, предусмотренном главой 24 АПК РФ. ФАС Московского округа предписывает судам при рассмотрении заявлений о возмещении НДС проверять выполнение условий, предусмотренных частью 4 статьи 198 АПК РФ, и в случае пропуска срока без уважительных причин прекращать производство по делу в части признания недействительным ненормативного акта за неподведомственностью такого спора суду.

Такая точка зрения противоречит как теории гражданского и арбитражного процесса, так и арбитражно-процессуальному законодательству: истечение срока на обжалование не делает спор неподведомственным суду, поскольку подведомственность дел арбитражным судам определяется двумя признаками — предметной сферой компетенции и субъектным составом [ сноска 4 ] .

Это подтверждается и выводом, сделанным ФАС Московского округа в Постановлении от 24.03.2003 № КА-А40/1242-03: «Закон не предусматривает, что в случае пропуска установленного срока наступают последствия в виде прекращения производства по делу. В связи с этим суд не вправе прекратить производство по делу в случае пропуска срока, установленного ч. 4 ст. 198 АПК РФ».

Вывод, сделанный этим же судом в Методических рекомендациях, препятствует праву на предъявление иска, которое не может быть ограничено иными условиями, кроме как прямо предусмотренными АПК РФ.

Само по себе установление в пункте 4 статьи 198 АПК РФ трехмесячного срока на обжалование ненормативного акта (действия или бездействия государственного органа, должностного лица) вызывает очень много вопросов и порождает сомнение относительно конституционности этой нормы. С момента появления этого срока в АПК РФ на страницах профессиональных журналов не смолкает дискуссия о том, какова природа срока на обжалование ненормативных актов: является ли этот срок материальным или это процессуальный срок [ сноска 5 ] .

Так, кандидат юридических наук Э.Н. Нагорная считает, что «материально-правовая природа указанного срока диктует необходимость в любом случае принять заявление к рассмотрению и либо рассмотреть его по существу, восстановив пропущенный срок, если в судебном заседании заявитель докажет уважительность причин его пропуска, либо отклонить требования заявителя, не обосновавшего, почему им пропущен установленный законом трехмесячный срок» [ сноска 6 ] .

С тем, что этот срок имеет материально-правовой характер, можно согласиться [ сноска 7 ] . Однако вывод о наличии оснований для отказа в удовлетворении требований налогоплательщика в случае пропуска им срока на обжалование ненормативного акта, которым ему отказано в возмещении НДС, представляется необоснованным.

В пункте 4 статьи 198 АПК РФ определено, что «заявление может быть подано в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда гражданину, организации стало известно о нарушении их прав и законных интересов, если иное не установлено федеральным законом».

Налоговым кодексом РФ установлен срок на возврат налога — три года [ сноска 8 ] .

Следовательно, в рассматриваемом случае срок, установленный пунктом 4 статьи 198 АПК РФ, не может препятствовать обращению налогоплательщика в арбитражный суд, так как в Налоговом кодексе РФ предусмотрен специальный срок, подлежащий применению к спорам о возмещении налога.

Данный вывод подтверждается в том числе практикой ФАС Московского округа, который в Постановлении от 20.08.2004 № КА-А40/6995-04 отклонил довод налогового органа о пропуске сроков на обжалование решения налогового органа и указал, что «по данному делу законность и обоснованность частично оспариваемого решения налогового органа проверялись в связи с заявленным требованием о возмещении сумм НДС путем возврата, и поэтому несоблюдение сроков, предусмотренных частью статьи 198 АПК РФ, не является препятствием для проверки оспариваемого решения налогового органа на соответствие налоговому законодательству».

Аналогичные выводы сделаны в Постановлении ФАС Московского округа

от 13.08.2004 № КА-А40/6927-04.

Формальный подход к представлению документов недопустим

В проекте Методических рекомендаций указано, что «в случае непредставления в налоговый орган затребованных у налогоплательщиков документов, подтверждающих право на налоговые вычеты, суд отказывает в удовлетворении требований о возмещении налога и признает законным решение налоговой инспекции. При установлении недостатков (дефектов) в представленных документах, которые не допускают решения о возмещении (нарушение положений п. 5, 6 ст. 169 НК РФ), суд отказывает в удовлетворении требований заявителя» (п. 11).

В данном пункте затронуты два вопроса:

во-первых, о возможности представления документов в качестве доказательств в том случае, если эти документы не были исследованы налоговым органом;

во-вторых, о возможности принятия судом во внимание исправленных счетов-фактур.

Позиция суда как по первому, так и по второму вопросу представляется нам необоснованной в силу следующего.

Суд обязан исследовать все имеющиеся в деле доказательства, даже если они не были представлены в налоговый орган во время проверки.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ «каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений».

При этом в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 № 5 указано, что «суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ» [ сноска 9 ] .

Данное разъяснение особенно актуально в случае обжалования решений, вынесенных по камеральным налоговым проверкам. Объясняется это тем, что, привлекая налогоплательщиков к ответственности по итогам камеральных проверок, налоговые органы зачастую даже не обеспечивают им возможности представить свои возражения. При этом налоговики ссылаются на отсутствие в НК РФ нормы, предусматривающей право налогоплательщика на представление возражений в случае проведения камеральной проверки, так как данная проверка не предусматривает составление соответствующего акта [ сноска 10 ] .

Вместе с тем в Определении от 18.01.2005 № 130-О Конституционный Суд РФ рассматривал возможность применения пункта 1 статьи 101 НК РФ в ситуации, когда НК РФ не предусмотрено составление акта по результатам проверки, и указал, что данное обстоятельство «само по себе не лишает налогоплательщика возможности привести доводы и указать обстоятельства, которые при принятии решения о привлечении его к налоговой ответственности должны быть, по его мнению, приняты во внимание налоговым органом… Названная норма предполагает, таким образом, извещение налогоплательщика о выявленном налоговом правонарушении и принятие во внимание представленных им объяснений или возражений».

Игнорируя изложенную позицию КС РФ, налоговые органы в большинстве случаев используют факт непредставления какого-либо документа как формальный повод для отказа в возмещении НДС.

Именно поэтому в одном из своих постановлений ФАС Московского округа, анализируя довод налогового органа о неправомерном принятии судом во внимание документов, не представленных в налоговый орган во время проверки, указал, что «суд, рассматривая возникший спор, должен вынести решение о наличии или отсутствии соответствующих прав сторон и об их защите в конечном счете, без отправления истца за осуществлением его прав к ответчику повторно» [ сноска 11 ] .

Однако все больше получает распространение следующая точка зрения: суд проверяет законность и обоснованность вынесенного налоговым органом решения, которое обеспечено доказательствами, исследованными в ходе проверки. Следовательно, по мнению судей, документы, которые не были представлены в налоговый орган до момента вынесения им решения, являются недопустимыми доказательствами по делу.

Вместе с тем такой подход вряд ли можно считать обоснованным.

Во-первых, в ситуации, когда акт проверки не составляется либо акт не предоставляется налогоплательщику, а последний сразу получает решение, содержащее требования налогового органа и их обоснование, представить аргументы в свою защиту и подтверждающие их доказательства налогоплательщик может только в суде.

Во-вторых, относимость доказательств обусловлена их значимостью для предмета рассматриваемого дела. Относящимися являются доказательства, которые могут подтвердить или опровергнуть существование того или иного искомого факта и содержат сведения об искомых юридических фактах [ сноска 12 ] .

Решения налогового органа выносятся по вопросам наличия (отсутствия) недоимки, права на льготу, оснований для привлечения к ответственности. Это и есть те самые «искомые юридические факты». И если налогоплательщик в подтверждение отсутствия недоимки представляет какие-либо документы, они должны быть исследованы судом в целях установления объективной истины по делу.

Исключительно формальный подход к вопросу о представлении дополнительных доказательств, подтверждающих позицию налогоплательщика, нельзя признать соответствующим цели арбитражного судопроизводства, заключающейся прежде всего в защите нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность (ст. 2 АПК РФ).

Налогоплательщик вправе представить в суд исправленные счета-фактуры

Что касается исправленных счетов-фактур, то, как правило, претензии налогового органа носят характер придирок и зачастую являются исключительно формальным поводом для отказа в возмещении НДС. Судам же необходимо учитывать, является ли указанное налоговым органом нарушение существенным и может ли оно препятствовать проведению налогового контроля.

Так, в пункте 8 мотивировочной части Постановления КС РФ от 28.03.2000 № 5-П указано на необходимость уяснения цели правового регулирования при толковании налоговой нормы. Истолкование нормы вне ее системной связи и нормативного единства с другими нормами означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному смыслу и цели соответствующих законоположений и сути возникающих на их основе правоотношений, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

Следовательно, для применения норм пункта 2 статьи 169 НК РФ, ограничивающих право на вычеты по тем счетам-фактурам, при оформлении которых допущены дефекты, необходимо руководствоваться смыслом этой нормы.

Конституционно-правовой смысл пункта 2 статьи 169 НК РФ выявлен в Определении Конституционного Суда РФ от 15.02.2005 № 93-О. В нем указано, что смысл ограничений, предусмотренных пунктом 2 статьи 169 НК РФ, заключается в том, чтобы «определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету. Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета». Здесь же Конституционный Суд РФ указал, что пункт 2 статьи 169 НК РФ не запрещает «принимать к вычету суммы НДС, исчисление и оформление которых соответствует всем необходимым для осуществления налогового контроля требованиям».

Как правило, выявленные налоговым органом при проверке якобы дефектные счета-фактуры позволяют установить все указанные Конституционным Судом РФ сведения. Вместе с тем в своих решениях налоговые органы практически никогда не обосновывают, как указанный ими дефект в оформлении счета-факты может препятствовать определению этих необходимых для осуществления налогового контроля сведений.

Из Определения КС РФ следует, что счет-фактура, из которого могут быть определены эти сведения, рассматривается как «полноценный счет-фактура». Такой счет-фактура не может быть квалифицирован как дефектный, поскольку это приведет к толкованию пункта 2 статьи 169 НК РФ без учета смысла нормы этого пункта, выявленного Конституционным Судом РФ в Определении № 93-О.

С учетом изложенного полагаем, что проект Методических рекомендаций, подготовленный ФАС Московского округа, требует существенной доработки.

* Cм.: Ведомости, .2006, 8 февр., № 26.

Ключевые слова: арбитражный суд, НДС, возмещение НДС, тенденция, налоговый спор, арбитражный суд, arbitration court, arbitration court, tax dispute, trend, VAT, VAT refund