Расходы на налоговый контроль увеличивают бремя налогоплательщиков

В.М. Зарипов, руководитель аналитической службы юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Опыт, накопленный за годы развития налоговой системы в России, свидетельствует о том, что принятие решительных мер, направленных на повышение эффективности налогового контроля и защиты публичных интересов, возможно без ухудшения положения добропорядочных налогоплательщиков, которые и сами в первую очередь заинтересованы в создании условий для добросовестной конкуренции на рынке.

Оценка ситуации

В последнее время сложилась тенденция существенного уменьшения количества проводимых выездных налоговых проверок. В решении вопросов повышения эффективности налогового контроля налоговое ведомство делает упор на камеральную проверку в «углубленном режиме», которая наименее трудозатратна по сравнению с выездной проверкой (письмо УМНС России по г. Москве от 02.09.2004 № 18-10/56976 «О направлении материалов Всероссийского совещания-семинара с работниками налоговых органов по вопросам совершенствования организации налогового контроля и повышения уровня правового обеспечения деятельности налоговых органов»). Для такого подхода, как отмечается в письме, есть нормативные основания. Согласно НК РФ при проведении камеральной проверки налоговый орган может провести мероприятия налогового контроля, предусмотренные для выездных проверок, за исключением тех, которые требуют присутствия инспектора непосредственно на проверяемом объекте. Статья 93 НК РФ не ограничивает права налоговых органов в части количества истребуемых у налогоплательщика необходимых для проверки документов.

С другой стороны, интерпретация налоговыми органами положений НК РФ о налоговом контроле такова, что выездная проверка фактически превращается в камеральную, что было отмечено в выступлении представителя Госдумы в Конституционном Суде РФ Е.Б. Мизулиной в ходе рассмотрения Конституционным Судом РФ дела о проверке конституционности отдельных положений части второй статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации. Возможное объяснение этому — стремление повысить эффективность налогового контроля наименее трудозатратными (с точки зрения налоговых органов) способами.

Заместитель министра финансов России С.Д. Шаталов, отвечающий в Правительстве РФ за налоговую реформу, считает, что «снижение налоговой нагрузки должно сопровождаться адекватным усилением контроля». По его мнению, «Конституционный Суд подтвердил, что та норма Налогового кодекса, которая гласит, что в срок проведения налоговой проверки включается только время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, справедлива и не вызывает сомнений. С этой точки зрения нам править в Кодексе ничего не нужно. Понятно, что если налоговые органы начали проверку, они вправе запросить материалы, по которым могут потребоваться экспертиза или встречные проверки. А для этого нужно время. Но в основном проверяющие работают с копиями документов и не создают никаких препятствий для нормальной деятельности налогоплательщика. Эта норма вряд ли должна пересматриваться» [ сноска 1 ] .

Однако в условиях усиления налогового контроля для организаций и индивидуальных предпринимателей все ощутимее становится формально правомерное, но в то же время недобросовестное поведение должностных лиц налоговых органов при проведении налоговых проверок и других мероприятий налогового контроля. Достаточно часто приходится сталкиваться с такими фактами, как необоснованное затягивание проверок, истребование неоправданно большого количества документов, проведение выездных проверок под видом камеральных, проведение повторных проверок не с целью контроля за нижестоящими налоговыми органами, а с целью исправления допущенных ими ошибок.

Следует признать, что большие полномочия налоговых органов в ходе проведения камеральных проверок, становящихся основным видом контроля, существуют при отсутствии законодательной регламентации понятия, оснований и порядка проведения этого вида проверок.

Вопрос регламентации налоговых проверок имеет конституционно-правовое значение, что следует из факта принятия к рассмотрению Конституционным Судом Российской Федерации дела о проверке конституционности отдельных положений части 2 статьи 89 НК РФ в связи с жалобами граждан А.Д. Егорова и Н.В. Чуева. Решение Конституционного Суда РФ (постановление от 16.07.2004 № 16-П) требует профессиональной оценки для лучшего понимания его всеми правоприменителями и налогоплательщиками. Так, по мнению Е.Б. Мизулиной, налоговый закон ничего не говорит о приостановлении проверок [ сноска 2 ] , однако молчание закона о приостановлении проверки нельзя расценивать как предоставление налоговым органам права предусматривать ее в своих подзаконных актах. Налоговые отношения — не гражданские, а административные; здесь не действует начало диспозитивности «что не запрещено, то разрешено». Вместо него следует опираться на принцип «возможно лишь то, что прямо разрешено законом» [ сноска 3 ] . В комментарии судьи Конституционного Суда РФ Г.А. Гаджиева к указанному постановлению отмечается необходимость проверять, «не допускается ли налоговым органом так называемая «полицейская шикана», то есть злоупотребление властными полномочиями» [ сноска 4 ] . Особое мнение [ сноска 5 ] судьи Конституционного Суда РФ А.Л. Кононова свидетельствует о том, что ряд проблем в области соблюдения прав человека при проведении государственного налогового контроля остается неразрешенным.

Главный недостаток рассуждений о низкозатратности камеральных проверок заключается в том, что при этом совершенно не учитывается, во что обходится такой вид контроля налогоплательщикам, которые и без того несут «обычные» расходы для того, чтобы государство могло их контролировать. Вот далеко не полный перечень действий налогоплательщиков, направленных на обслуживание налоговых органов:

• налоговый учет по налогу на прибыль и отдельные элементы такого учета по другим налогам, так как данных бухгалтерского учета иногда недостаточно для исчисления налогов;

• налоговая отчетность (заполнение налоговых деклараций и представление деклараций в налоговые органы);

• расходы на правильное понимание требований закона (семинары, профессиональная литература, консультации юристов и аудиторов, трудозатраты на изучение судебной практики и разъяснений государственных органов, подготовка различных запросов);

• расходы на предоставление помещений и документов проверяющим в ходе выездных проверок;

• приобретение, поддержание и обновление бухгалтерских и правовых компьютерных программ;

• судебные расходы (на подготовку доказательств, привлечение профессиональных защитников, командировки сотрудников, оплата госпошлины и т. д.).

Эти непроизводственные расходы создают препятствия для роста ВВП ничуть не меньше, чем высокие ставки налогов. Если вспомнить и о ситуации правовой неопределенности, возникшей вследствие низкого качества налоговых законов, неадекватных действиях налоговых органов и противоречивой судебной практике, то замедлению темпов роста экономики удивляться не приходится.

В Правительстве РФ есть понимание проблемы обременительности налогового контроля и злоупотреблений сотрудников налоговых органов. «Налоговые органы не должны злоупотреблять своими возможностями, понимая, что добросовестные налогоплательщики — основа общества и государства, а налоговая культура создается на основе взаимного уважения всех участников налоговых правоотношений», — уверен С.Д. Шаталов [ сноска 6 ] . Для решения этой проблемы Правительство РФ предлагает разработать стандарты работы налоговых органов. Такой формализованный подход не даст результата, если не будет сопровождаться экономическим стимулированием, основанным на активности налогоплательщиков по защите своих прав и законных интересов и финансовой ответственности государства за неправомерные действия налоговых органов.

Предложения

В налоговом законодательстве (п. 11 ст. 21 НК РФ) закреплено право налогоплательщиков не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов, однако на практике оно не реализуется по одной простой причине. Налогоплательщик, отказавшийся, к примеру, в ходе проверки представлять запрошенные документы, рискует быть обвиненным в «превышении пределов необходимой самообороны», поскольку не всегда можно точно дать правильную правовую оценку ситуации. Окончательную же оценку дает только суд. Поэтому необходимо законодательно определить порядок и последствия реализации этого права.

Как следует из письма Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.09.2004 № 03-02-07/39 «О компетенции налоговых органов в работе по разъяснению налогового законодательства», налоговые органы по-прежнему обязаны давать разъяснения по запросам налогоплательщиков. Иного и быть не могло, так как Минфин России не в состоянии ответить на все письма налогоплательщиков. Но что делать налогоплательщику, если ответы финансового и налогового ведомств противоречивы? Должен ли он в этой ситуации становиться «крайним»? Как вариант, предлагается законодательно закрепить приоритет за разъяснениями Минфина России. Если же налогоплательщик все же решил принять во внимание разъяснение налогового органа, то он в любом случае должен освобождаться от ответственности на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ.

На смену практике сбора пеней и штрафов должна прийти налоговая профилактика, для чего следует закрепить право на превентивное оспаривание в суде любой официальной информации (разъяснений, писем и пр.), которая может затронуть права и законные интересы налогоплательщиков. В соответствии с частью 2 статьи 24 Конституции РФ органы государственной власти и их должностные лица обязаны обеспечить каждому возможность ознакомления с документами и материалами, непосредственно затрагивающими его права и свободы, если иное не предусмотрено законом. Поскольку законом иное не предусмотрено, необходимо отказаться от неоправданного засекречивания методических разъяснений, направляемых в нижестоящие налоговые органы, если эти разъяснения касаются прав граждан.

Необходимо установить механизм реального возмещения убытков, причиненных налоговыми органами в ходе налогового контроля, в том числе в связи с необходимостью судебной защиты. Например, можно включить в состав издержек, связанных с проведением налогового контроля и подлежащих возмещению налогоплательщику, документально подтвержденные расходы на подготовку копий истребованных документов в пределах норм, установленных Правительством РФ, и предусмотреть зачет этих сумм в счет налогов, уплачиваемых в федеральный бюджет. Нет сомнений, что подобный экономический рычаг сразу же уменьшит желание налоговых органов запрашивать чрезмерное количество документов, которое не может даже изучить.

НК РФ устанавливает определенные сроки проведения тех или иных действий налоговых органов в ходе налогового контроля, однако вследствие возобладавшего в судах «неформального» подхода нарушение этих сроков ни на что не влияет. И это при том, что правильности оформления счетов-фактур налоговые органы придают большое значение, а сроки, пропущенные налогоплательщиками, могут быть восстановлены лишь в исключительных случаях! Как было отмечено выше, государственные органы могут действовать только в тех рамках, в том числе и временных, которые отпущены им законом, поэтому последствием пропуска должна стать невозможность проведения налоговыми органами соответствующих действий. Только так можно повысить дисциплину сотрудников налоговых органов.

Суды не признают права налогоплательщиков на взыскание с налоговых органов расходов на уплату пеней в качестве убытков в тех случаях, когда финансовые или налоговые органы дали неправильные разъяснения, повлекшие неуплату налогов [ сноска 7 ] . Однако нельзя не учитывать, что разъяснения государственных органов «определенным образом ориентируют» [ сноска 8 ] налогоплательщиков, поэтому налогоплательщики не должны полностью нести на себе бремя компенсации потерь бюджета в результате неуплаты налога. Ответственность за просрочку в подобных случаях должна быть разделена между государством и налогоплательщиками, то есть пеня должна взыскиваться не в размере 1/300 ставки рефинансирования Банка России, а вдвое меньше. Невозмещенные потери государства должны вызвать, в свою очередь, привлечение к дисциплинарной ответственности сотрудников налоговых органов.

Как отметил в Определении от 04.11.2004 № 324-О Конституционный Суд РФ, налоговые органы наделены правом юридической переквалификации сделок (абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ). Они наделены также правом подавать иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Существование двух различных порядков пересмотра сути сделок «для целей налогообложения» совершенно неоправданно и ведет к неопределенности, а значит — к злоупотреблениям. С учетом административной природы взаимоотношений (неравенство сторон) выбор должен быть сделан в пользу специального порядка, установленного налоговым законодательством, а норма пункта 11 статьи 7 должна быть исключена из Закона «О налоговых органах в Российской Федерации».

Необходимо закрепить в налоговом законодательстве обязанность налогового органа учитывать обстоятельства, свидетельствующие о неправильном исчислении, приводящем к излишней уплате налогов, если они выявлены проверкой или о них стало известно на стадии возражений. Для того чтобы эта норма эффективно работала, следует начислять проценты на основании статьи 78 НК РФ с момента фактического внесения излишних сумм в бюджет, а не по истечении срока возврата. Необходимо также в статьях 78 и 176 НК РФ предусмотреть начисление процентов не только при возврате, но и при зачете сумм излишне уплаченных налогов. Проценты, как и пени, имеют не только компенсирующую, но и обеспечительную роль, то есть содействуют правомерному поведению, в данном случае — скорейшему возврату чужих средств.

В случае передачи налоговым органам права принимать окончательное решение о виновности налогоплательщика необходима более подробная регламентация производства по делу о налоговом правонарушении, обеспечивающая соблюдение права на защиту и презумпцию невиновности. Презумпция невиновности — это лишь слова, если нет конкретных действий. А они заключаются в том, что, образно говоря, обвинитель должен преодолеть многочисленные барьеры, доказывая свои утверждения, чтобы дойти до желаемого им финиша.

В действующей редакции абзаца первого пункта 2 статьи 76 НК РФ приостановление операций по счету служит фактически мерой принуждения к скорейшей уплате, а не мерой обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора. Приостановление операций по счетам, «выкручивая руки» налогоплательщикам, вынуждает их уплатить налог как можно скорее. Учитывая данное обстоятельство, а также значительные последствия данной меры для налогоплательщиков, в целях предоставления им дополнительных гарантий необходимо установить такие же основания и порядок для приостановления операций по счету, как и для ареста имущества: 1) с санкции прокурора и 2) при наличии у налоговых органов достаточных оснований полагать, что плательщик — организация предпримет меры скрыть свое имущество, за счет которого в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и пени. В таком случае статьи 76 и 77 НК РФ будут полнее коррелировать со статьей 199.2 УК РФ.

Обжалование решения о взыскании налога и пени должно приостанавливать его исполнение, поскольку о бесспорном порядке в принципе можно говорить лишь при отсутствии спора. Для обжалования (принятия решения, подготовки, привлечения консультантов и адвокатов) налогоплательщику необходимо предоставить необходимые сроки: для судебного — три месяца (аналогично сроку, предусмотренному в пункте 4 статьи 198 АПК РФ, в статье 256 ГПК РФ и в Законе «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан»), а для административного (в вышестоящий налоговый орган) — один месяц с обязанностью налогового органа в течение месяца рассмотреть жалобу. Такой порядок позволит налогоплательщику эффективнее использовать последовательный порядок защиты и снизит число обращений в суд.

Злоупотребления налоговых органов и их должностных лиц доказать очень сложно. В отличие от контролирующих органов налогоплательщики не наделены столь же широкими полномочиями, позволяющими получать доказательства. Поэтому необходимо, не надеясь на судебную защиту, установить гарантии в законе. Например, срок на исполнение требования об уплате налогов не может быть менее 10 дней — сейчас по этому вопросу закон не содержит никаких норм, что ведет к злоупотреблениям.

Сроки и объемы представления документов организациями, имеющими большое количество структурных подразделений или большой объем документооборота, должны быть оговорены особо. Требуется ограничение продления сроков выездной проверки при наличии филиалов, поскольку, например, при наличии у организации 10 филиалов инспекция может вести проверку бесконечно.

Важно ограничить количество в год выездных проверок на предприятии, даже если контролируются разные налоги и разные периоды, конкретизировать основания и порядок продления срока проверок, предусмотреть возможность обжалования продления. Необходимо исключить из закона правило о том, что во время проверки учитывается время фактического нахождения проверяющих на территории налогоплательщика, и четко определить, что выездная налоговая проверка включает не только время фактического нахождения представителей налогового органа в организации, но все время с момента принятия руководителем налогового органа решения о проведении выездной налоговой проверки и до составления справки должностным лицом налогового органа, проводившим налоговую проверку. В законе следует закрепить и обязанность налогового органа выдавать налогоплательщикам справку об окончании проверки.

Следует конкретизировать основания и последствия повторных проверок, пересмотр же налоговых обязательств допускать только при наличии доказанного сговора или в других подобных исключительных случаях. Необходимо разрешить налогоплательщикам не представлять документы, если запрашиваемые документы были представлены в налоговый орган ранее в ходе других проверок, что подтверждается соответствующей описью.

Наконец, необходимо регламентировать цели и порядок проведения встречных проверок, «дополнительных мероприятий налогового контроля» (основания, предмет, процедуру, сроки, оформление, возражения), расширить перечень требований статьи 101 НК РФ, несоблюдение которых является безусловным основанием для отмены решения налогового органа.

В судебной сфере, играющей все большую роль в правовом регулировании рыночной экономики и защите прав собственности, в том числе в развитии налоговых правоотношений как наиболее конфликтоопасных, в последнее время выявилось отсутствие действенных гарантий независимости судебной системы, ослабление ее по сравнению с другими ветвями власти. Поэтому требуется дальнейшее укрепление судебной власти, повышение статуса судей и законодательное закрепление всех материальных гарантий и заработной платы судьям.

С целью совершенствования конституционного судопроизводства и адекватного реагирования на поток жалоб и обращений в Конституционный Суд РФ необходимо продолжить развитие процессуальных норм в Федеральном конституционном законе «О Конституционном Суде Российской Федерации»: недопустимость обратной силы решений Суда, ухудшающих положение налогоплательщиков (ст. 57 Конституции РФ), официальное опубликование как условие вступления в силу любых актов Конституционного Суда РФ, затрагивающих права и обязанности граждан и организаций, сроки такого опубликования.

В условиях предоставления широких возможностей для использования в ходе правосудия оценочных категорий (недобросовестность, реальные затраты, экономически оправданные затраты и т. п.) и расширением области судебного усмотрения требуется повышение профессионального уровня судей и специалистов судов, а также усиление общественного контроля за деятельностью судов, обеспечение прозрачности их работы. Достаточно отметить, что лишь три федеральных арбитражных суда — Северо-Западного, Волго-Вятского и Восточно-Сибирского округов публикуют свои решения не в виде извлечений, а полностью, с указанием судей, рассматривавших дело, и лиц, участвовавших в заседании.

Норма о возмещении гражданам и организациям убытков, причиненных незаконными действиями государственных органов и их должностных лиц, фактически не действует. Этому способствуют символические, а не разумные, как того требует пункт 2 статьи 110 АПК РФ, размеры возмещения расходов на оплату судебных представителей, неоправданное освобождение налоговых органов от уплаты государственной пошлины в случае проигрыша дела в суде (подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ), упорное нежелание судов видеть причинно-следственную связь между действиями налоговых органов и убытками налогоплательщиков. Тем самым суды делают декларативными статьи 2, 45 и 46 Конституции РФ, способствуют все новым и новым нарушениям закона налоговыми органами, а также увеличению собственной загрузки налоговыми спорами.

Неопределенность — один из сильнейших сдерживающих факторов деловой активности, почва для ошибок и служебных злоупотреблений, поэтому необходимо принять все меры к ее устранению. Как отмечает Д.В. Винницкий, в зарубежном налоговом праве предусмотрены специальные процедуры, позволяющие добросовестному налогоплательщику «застраховаться» от того, чтобы его действия и заключаемые им договоры были в дальнейшем квалифицированы налоговой администрацией как злоупотребление правом. В частности, во Франции процедура так называемого фискального рескрипта предоставляет всякому налогоплательщику согласно Своду фискальных процедур возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается провести в будущем.

По существу, речь идет о возможности, имеющейся в распоряжении любого налогоплательщика, получить письменную консультацию в налоговой администрации до заключения контракта или соглашения, предоставив ей все необходимые документы. Администрация должна в ответе указать, усматриваются ли в операции, по ее мнению, признаки злоупотребления правом. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Если по окончании срока она не дала никакого ответа налогоплательщику, он имеет основания полагать, что соответствующее соглашение правомерно. Администрация оказывается, таким образом, связанной как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок.

Если администрация не высказала никаких возражений или если не ответила в срок, она лишается возможности в дальнейшем настаивать на квалификации соответствующей операции как действий, направленных на злоупотребление правом. Разумеется, сфера указанной гарантии ограничена операцией (сделкой) или соглашением, указанными в запросе налогоплательщика. Фискальный рескрипт существует и в других странах [ сноска 9 ] . В российских условиях возможно широкое использование прецедента, созданного ВАС РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2004 № 2487/04).

В целях снижения нагрузки на судебную систему, а значит, и создания условий для качественного рассмотрения сложных налоговых споров, следует разрешить налоговым органам заключать мировые соглашения в судах по налоговым спорам, для чего ввести в статью 142 НК РФ норму о том, что в ходе судебного рассмотрения налоговых споров налоговые органы (должностные лица) вправе принимать меры к урегулированию спора путем заключения мирового соглашения или с использованием других примирительных процедур.