Понятия недобросовестности и злоупотребления правом не применимы к налоговым правоотношениям
.gif)
Широкое применение арбитражными судами критериев недобросовестности налогоплательщика и злоупотребления правом создает предпосылки для анализа содержания этих терминов применительно к налоговым правоотношениям.
Конституционный Суд РФ ввел критерий недобросовестности в практику рассмотрения налоговых споров
Отправной точкой анализа содержания критерия недобросовестности должны стать решения КС РФ. Применительно к налогоплательщику характеристика «добросовестный» впервые была применена КС РФ в постановлении от 12.10.98 № 24-П, где было указано, что «повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности».
По нашему мнению, использование определения «добросовестный» в этом судебном акте не несет никакой специфической нагрузки, а лишь подчеркивает, что налогоплательщик не может отвечать за третьих лиц, в результате действий которых налоги не поступили в бюджет. В данном случае под «добросовестным» налогоплательщиком суд понимал такого налогоплательщика, который выполнил установленную законом обязанность по уплате налога в бюджет и понес этот расход. Очевидно, что недобросовестным считается налогоплательщик, который не уплатил налог в бюджет и не понес этих расходов. Следовательно, смысл, который вкладывался Конституционным Судом РФ в рассматриваемое понятие изначально, не имел того значения, которое стало широко использоваться позже, после вынесения известного Определения КС РФ от 25.07.2001 № 138-О.
В Определении № 138-О КС РФ рассмотрел ситуацию, когда налогоплательщик, с одной стороны, выполнил все необходимые юридические действия для уплаты налога в бюджет, а с другой — при помощи банка фактически создал ситуацию, при которой реальное поступление в бюджет перечисленных сумм стало невозможным.
С формально-юридической точки зрения налогоплательщик исполнил обязанность по уплате налога, и требования налоговых органов по перечислению соответствующих сумм в бюджет должны были быть предъявлены банку. Но эти требования не могли быть фактически выполнены, так как банк уже не проводил платежи из-за отсутствия денежных средств.
С юридической стороны действия налогоплательщика в этой ситуации выглядят безупречными (не ведут к правонарушению). Опираясь на действующие нормы права, на налогоплательщика невозможно возложить бремя неблагоприятных последствий, с него нельзя взыскать не поступившие в бюджет суммы налогов и пени, его нельзя привлечь к ответственности. Именно к таким действиям налогоплательщика было применено понятие «недобросовестность».
Недобросовестным налогоплательщиком назван тот, чьи намеренные действия хотя и соответствуют нормам права, но влекут для бюджета негативные последствия. В данном случае мы сознательно избегаем терминов «виновный» и «умышленные действия», поскольку в рассматриваемой ситуации отсутствует юридическое правонарушение — можно лишь говорить о намерении достичь негативного для фиска результата.
К аналогичному определению приходят и арбитражные суды, пытаясь определить суть рассматриваемого явления. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа в своем постановлении указал, что «довод Общества о том, что названные действия не нарушают налогового законодательства, не может быть принят во внимание, так как только правомерные методы уменьшения налоговых платежей иногда могут быть недобросовестными» [ сноска 1 ] .
Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа также проводится разграничение нарушения налоговых норм и недобросовестности налогоплательщика. В одном из своих постановлений суд отметил: «Данный факт является доказательством нарушения налогоплательщиком конкретных законов о сроке уплаты налога, но не о злоупотреблении им своими правами по уплате налогов через “проблемные” банки» [ сноска 2 ] .
Несмотря на то что общие характеристики деяния налогоплательщика, названного КС РФ «недобросовестностью», очевидны и легко могут быть восстановлены из существа рассматриваемых споров, остается не совсем понятным, на основании какого правового института КС РФ делает вывод, что на недобросовестного налогоплательщика не распространяется та или иная правовая позиция КС РФ, конституционный принцип или гарантия, норма закона. Более того, как указал КС РФ в Определении № 138-О, к такому налогоплательщику и его контрагенту могут быть применены санкции, установленные статьей 169 ГК РФ, в виде взыскания всего полученного по сделкам, признанным недействительными.
Необоснованное применение таких последствий может нанести серьезный удар гражданскому обороту, ведь размер санкций по статье 169 ГК РФ существенно превышает любой штраф из предусмотренных Налоговым кодексом РФ. По существу, это возвращает налоговую практику к временам, когда действовала норма о праве налоговых органов взыскивать в доход государства всю сумму сокрытой или заниженной прибыли (дохода) либо всю сумму налога, а также штраф в размере 100 или 200% от взыскиваемой суммы [ сноска 3 ] . Применение столь серьезных налоговых санкций при отсутствии нарушения правовых норм, по нашему мнению, требует серьезного правового обоснования и не может объясняться только наступлением негативных последствий для бюджета. Ссылок на законодательно не определенные морально-этические критерии «злоупотребление», «недобросовестность» при привлечении к ответственности не может быть достаточно.
Вместе с тем КС РФ в своих решениях, затрагивающих вопрос недобросовестности налогоплательщика, не только не определил понятие «недобросовестность», но и не раскрыл природу рассматриваемого правового явления, в связи с чем правоприменители вынуждены сами находить объяснение возложения на налогоплательщика тех или иных негативных последствий.
Многие обратили внимание на формулировки Определения КС РФ № 138-О, в которых вскользь упоминается о необходимости пресечения случаев злоупотреблений при выборе банка для перечисления налогов в бюджет. Правоприменители взяли это на заметку и вооружились категорией «злоупотребление правом». Суды нередко в своих решениях указывают на имевшие место злоупотребления налогоплательщика принадлежащим ему правом.
Арбитражные суды следуют указаниям КС РФ
Так, Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа, рассматривая дело об уплате ОАО «Матвеевкурганхлебопродукт» налога на добавленную стоимость через АКБ «СБС-Агро», указал, что «выводы суда о недобросовестности налогоплательщика по исполнению налоговой обязанности и злоупотреблении своим правом законны и обоснованны, и потому истцу правомерно отказано в иске» [ сноска 4 ] . Федеральный арбитражный суд Центрального округа отметил, что «вышеназванные обстоятельства свидетельствуют о недобросовестности налогоплательщика, злоупотреблении правом при предъявлении к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость» [ сноска 5 ] . Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа также расценил действия налогоплательщика как злоупотребление правом при выборе банка для перечисления налога в бюджет [ сноска 6 ] .
В некоторых случаях налоговые органы, обращаясь в суд, квалифицируют недобросовестность налогоплательщика как злоупотребление правом. Именно такая аргументация налогового органа рассматривалась Федеральным арбитражным судом Дальневосточного округа, который указал: «По мнению налогового органа, наличествуют сведения для квалификации действий истца как злоупотребление правом в форме недобросовестного исполнения обязанности по уплате налога, что дает суду основание, с учетом пункта 2 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации, отказать лицу, в случае злоупотребления правом, в защите» [ сноска 7 ] .
Мнения специалистов разошлись
На существующую связь между категорией добросовестности и понятием злоупотребления правом указывают и многие специалисты [ сноска 8 ] . Некоторые авторы вообще сводят недобросовестность налогоплательщика к случаям злоупотребления правом [ сноска 9 ] . Профессор В.П. Грибанов, исследуя вопрос о злоупотреблении гражданскими правами, указывал, что в буржуазном гражданском законодательстве используются в качестве критериев злоупотребления правом категории доброй совести, добрых нравов, справедливости [ сноска 10 ] . Любопытно, что в более ранней своей работе В.П. Грибанов выделяет в качестве отдельного принципа советского гражданского права принцип добросовестности осуществления гражданских прав [ сноска 11 ] . При этом принцип осуществления гражданских прав в соответствии с их назначением, дополняя принцип добросовестности, противопоставляется ему как имеющий самостоятельное значение. Учитывая, что, по мнению В.П. Грибанова, злоупотребление гражданскими правами включает осуществление гражданских прав не в соответствии с их назначением, то остается неясной его позиция о соотношении недобросовестного осуществления гражданских прав и злоупотребления ими. По крайней мере, применительно к советскому гражданскому праву вывод о соответствии недобросовестности и злоупотреблении правами В.П. Грибанов не делал.
Многие авторы, проводя параллели между гражданско-правовой теорией злоупотребления правом и категорией недобросовестности налогоплательщика, нередко забывают, что перенесение правовых подходов, выработанных частно-правовой наукой, в область публичных правоотношений зачастую невозможно. По крайней мере, такое транспонирование требует серьезного теоретического обоснования.
Исследуя проблему категории добросовестности в налоговых правоотношениях, многие специалисты упускают из виду, что определяющей налоговые последствия для налогоплательщиков является реализация ими как субъективных гражданских прав, так и прав, установленных налоговым законодательством. Соответственно, как справедливо отмечает Д.В. Винницкий, можно выделить два типа злоупотребления правами со стороны налогоплательщиков: 1) злоупотребление субъективными правами, вытекающими из положений частного права; 2) злоупотребление собственно субъективными налоговыми правами [ сноска 12 ] . Можно предположить, что злоупотребление первого типа будет иметь место, если налогоплательщик в ущерб интересам государства злоупотребит принадлежащим ему гражданским правом, например правом на заключение какого-либо договора. Соответственно налогоплательщика можно будет обвинить в злоупотреблении второго типа, если он в ущерб казне употребит неподобающим образом одно из своих прав, например право на использование налоговых льгот.
Для того чтобы сделать заключение о возможности сведения категории добросовестности налогоплательщика к злоупотреблению правом, необходимо показать, что хотя бы один из двух вариантов злоупотреблений в налоговых отношениях может быть обоснован. Такое злоупотребление правами с точки зрения конституционных и общеправовых принципов должно представляться как заслуживающее применения неблагоприятных налоговых последствий. В противном случае необходимо сделать вывод, что выявленное злоупотребление правом не может быть определяющим и влиять на налоговые обязательства и применение тех мер ответственности, на которые указывает Конституционный Суд РФ.
Какое содержание в категорию злоупотребления гражданскими правами вкладывают ученые-цивилисты?
Российское гражданское законодательство основано на принципе диспозитивности осуществления гражданских прав. В пункте 1 статьи 9 ГК РФ закреплено, что «граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им права». Субъекты свободны в выборе форм и целей реализации прав. Никто не вправе препятствовать субъекту осуществлять имеющиеся у него гражданские права или принуждать его к их реализации. Об особой значимости этого принципа говорит то, что устанавливающая его норма помещена также в статье 1 ГК РФ, в которой сформулированы основные начала гражданского законодательства: пункт 2 статьи 1 ГК РФ предусматривает, что граждане и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе.
Однако свобода реализации гражданских прав небезгранична. Эта свобода должна соответствовать нормам статьи 10 ГК РФ «Пределы осуществления гражданских прав». Пункт 1 этой статьи устанавливает, что при осуществлении любых гражданских прав запрещены: действия граждан и юридических лиц исключительно с намерением причинить вред другому лицу (шикана); злоупотребление правом в иных формах; использование гражданских прав в целях ограничения конкуренции; злоупотребление доминирующим положением на рынке.
Запрет шиканы введен в российское гражданское право впервые. Действия лица следует считать шиканой в тех случаях, когда они совершаются с прямым умыслом и с единственной целью причинить вред другому лицу. Хрестоматийным примером шиканы является постройка гражданином забора с единственной целью преградить соседу близкий путь к его участку.
Однако понятия «злоупотребление гражданскими правами» ни в ГК РФ, ни в каких-либо иных нормативных правовых актах не дано. Следует отметить, что категории «злоупотребление правом» и «пределы осуществления гражданских прав» являются новыми для российского гражданского законодательства и впервые использованы в Гражданском кодексе РФ. Ранее они обсуждались лишь в доктрине гражданского права в ходе дискуссии, проводимой в российской юридической литературе с начала ХХ века, главным предметом которой чаще всего были правовые нормы, запрещавшие осуществление гражданских прав в противоречии с их назначением.
Налогоплательщик выбирает форму сделки, уменьшающую налоговые обязательства, — суд определяет это как недобросовестность
Во всех рассматриваемых судами случаях налогоплательщики, признаваемые недобросовестными, совершают гражданско-правовые сделки, которые направлены на уменьшение своих налоговых обязанностей. Это могут быть сделки по «особому» порядку платежей (при уплате налогов через «проблемные» банки и уплате НДС по экспортируемому товару), сделки по продаже товаров (при экспорте товаров), «цепочки» сделок по купле-продаже товаров (при использовании льгот в низконалоговых территориях).
Совершая сделки, налогоплательщик, безусловно, опирается на свои субъективные права, предоставленные ему диспозитивными нормами Гражданского кодекса РФ, и на принцип свободы договора (ст. 421 ГК РФ). За редким исключением заключаемые договоры соответствуют требованиям законодательства. Поэтому, реализуя свое субъективное гражданское право на заключение любого договора, не запрещенного законом, налогоплательщик никакую норму права не нарушает.
Нам могут возразить, что существует норма прямого действия Конституции РФ о том, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. Заключая договоры, позволяющие минимизировать налоговые последствия, налогоплательщик нарушает запрет уклонения от уплаты налогов, установленный статьей 57 Конституции РФ.
Следует признать, что норму статьи 57 Конституции РФ нельзя рассматривать в отрыве от других основополагающих конституционных принципов. Согласно статье 8 НК РФ налог — это форма безвозмездного изъятия части собственности налогоплательщика. То есть обязанность по уплате законно установленного налога является ограничением права собственности налогоплательщика, которое гарантируется каждому статьей 35 Конституции РФ. Кроме того, налог ограничивает право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещенной законом экономической деятельности (ст. 34 Конституции РФ). Поскольку статьей 45 каждому предоставлено право защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом, то приходим к выводу, что любые законные действия налогоплательщика, направленные на минимизацию налоговых платежей, не могут быть предосудительными. Кроме того, при возникновении вопроса о том, что первично: право на защиту собственности или обязанность по уплате налога — следует обратиться к норме статьи 18 Конституции РФ, в соответствии с которой «права и свободы человека и гражданина являются непосредственно действующими. Они определяют смысл, содержание и применение законов, деятельность законодательной и исполнительной власти, местного самоуправления и обеспечиваются правосудием».
Таким образом, статья 57 Конституции РФ ни в коем случае не может ограничивать возможность использования налогоплательщиком субъективных гражданских прав так, как это ему наиболее выгодно с точки зрения налоговых последствий.
Также невозможно в качестве ограничения гражданских прав рассматривать норму пункта 3 статьи 17 Конституции РФ о том, что осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц. Выбирая форму субъективного гражданского права (например, права на заключение того или иного договора), налогоплательщик не может каким-либо образом нарушить права и законные интересы третьих лиц в сфере налогообложения. Конечно, выбор формы ведения хозяйственной деятельности в какой-то степени определяет налоговые последствия. Но эти налоговые последствия устанавливаются законодательством. Если налогоплательщик не исполняет обязанности по уплате налогов, возникших из совершенных хозяйственных операций, то вопрос о его недобросовестности и злоупотреблении правом вообще не поднимается. В этом случае применяются санкции за соответствующие налоговые правонарушения. Таким образом, нарушение прав третьих лиц (фиска, общества) при выборе налогоплательщиком вида договора (договоров), формы ведения хозяйственной деятельности, будет говорить только о том, что действующие налоговые законы несправедливы. И именно их несправедливостью нарушаются права третьих лиц.
Если допустить, что выбор налогоплательщиком законной формы и способа ведения бизнеса должен учитывать интересы бюджета и государства как третьих лиц, то в каждом случае налогоплательщик должен был бы заключать сделки, которые выгодны не ему, а казне. Иными словами, необходимо было бы максимизировать налоговые платежи, поскольку только в этом случае учитываются интересы бюджета наиболее полно. Абсурдность такого вывода очевидна.
Государство не может быть третьим лицом в налоговых правоотношениях
В налоговом праве нет необходимости устанавливать нормы об использовании прав в интересах третьих лиц. Здесь налогоплательщику всегда противостоит только государство, и это обстоятельство определяет круг предоставленных налогоплательщику прав — ему дан только тот минимум необходимых прав, которые он может использовать исключительно в своих интересах. Если предположить, что отдельное право налогоплательщик должен использовать в интересах государства, то отпадает необходимость в самом предоставлении ему этого права. При обнаружении того, что налогоплательщик использует «во зло» государству какое-либо право, предоставленное налоговым законодательством, нет необходимости изобретать такие сложные правовые конструкции, как злоупотребление правом, — достаточно лишить налогоплательщика этого права. Соответственно подходы гражданского права, основанные на целевом использовании прав, их ограничении или шикане, не могут быть использованы в налоговых правоотношениях. Налоговыми правами нельзя злоупотребить, поскольку они предоставлены налогоплательщику именно для того, чтобы он смог защититься от государства. Назвать использование налогового права исключительно в частных интересах злоупотреблением означает лишить налогоплательщика этого права и защиты.
Использование ряда налоговых прав налогоплательщика обусловлено определенными нормами. Так, право считать налог уплаченным согласно норме статьи 45 НК РФ обусловлено подачей платежного поручения в банк и наличием остатка на расчетном счете. Применение налоговой льготы или вычета определено соответствующими положениями специальной части НК РФ. Действия налогоплательщика по использованию этих прав могут быть либо правомерными (если соблюдаются все условия использования этого права), либо неправомерными (если условия не соблюдены или создана только видимость их выполнения). Неправомерное использование налогового права наказуемо в тех случаях, когда это предусмотрено налоговым и (или) уголовным законодательством.
Проблема пресечения неправомерных действий налогоплательщиков сводится к желанию, умению и возможности налоговых органов выявлять нарушения налогового законодательства, а именно: обнаруживать случаи несоблюдения условий использования прав или случаи создания видимости их соблюдения. Следовательно, и при этом использование категории «злоупотребление правом» не имеет оснований, поскольку законодательство уже содержит механизмы пресечения незаконного использования налоговых прав.
Таким образом, утверждения, что недобросовестный налогоплательщик злоупотребляет своими гражданскими или налоговыми правами, не обоснованы.
Налоговым органам даны широкие возможности для выявления и пресечения неправомерных действий налогоплательщиков. Использование таких категорий, как «недобросовестность налогоплательщиков», «злоупотребление правами», лишь прикрывает безграмотность чиновников налоговых органов и их нежелание работать в прозрачном правовом поле.
По нашему мнению, суть явлений, с которыми сталкиваются в настоящее время суды и которые называются «недобросовестностью налогоплательщика», необходимо искать в теории сделок и договоров.
Ключевые слова: злоупотребление, недобросовестность, налоговое правоотношение, bad faith, tax relations
