ВАС РФ принял решение…

Суд не проявил должной последовательности

Решение ВАС РФ частично удовлетворило требования ОАО «АНК “Башнефть”», ОАО «Уфаоргсинтез» и ОАО «Уфимский нефтеперерабатывающий завод» о признании частично недействующим приказа МНС России от 31.08.2001 № БГ-3-09/319 «Об утверждении порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций». В основной части требования в отношении приказа от 31.08.2001, а также требования о признании частично недействующим приказа МНС России от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 «Об организации работы по налоговому администрированию крупнейших налогоплательщиков и утверждении критериев отнесения российских организаций — юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам, подлежащим налоговому администрированию на федеральном и региональном уровнях» отклонены.

Суду пришлось решать крайне актуальные и сложные правовые вопросы налогового учета и налогового контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах крупнейшими налогоплательщиками. Правильно разрешив некоторые вопросы, суд, на наш взгляд, не проявил должной последовательности. Мы считаем, что с принятием указанного решения усложнилось правовое регулирование постановки крупнейших налогоплательщиков на учет. Возник дуализм в учете и налоговом контроле в отношении крупнейших налогоплательщиков: теперь они должны учитываться и в налоговом органе по месту нахождения, и в межрегиональных (межрайонных) инспекциях.

В решении записано буквально следующее: «Анализ статей 11, 21, 23, 83, 84 Кодекса с изменениями и дополнениями, внесенными Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ, позволяет сделать вывод о том, что оспариваемые приказы не исключают возможности учета крупнейших налогоплательщиков и в налоговом органе по месту нахождения организации». ВАС РФ признал несоответствующими пункту 2 статьи 11 НК РФ и недействующими абзацы седьмой и девятый Порядка определения особенностей постановки на учет крупнейших налогоплательщиков — российских организаций в части, предписывающей межрегиональной (межрайонной) инспекции МНС России по крупнейшим налогоплательщикам направлять им свидетельство о постановке на учет в налоговом органе в качестве крупнейшего налогоплательщика и уведомление о постановке на учет в налоговом органе, а также в части признания недействительным ранее выданного свидетельства о постановке на учет в налоговом органе по месту нахождения.

Хотя в мотивировочной части решения говорится о возможности учета крупнейшего налогоплательщика по месту его нахождения, резолютивной частью восстанавливается обязательность этого учета: если свидетельство о постановке на учет по месту нахождения сохраняет свою силу, значит крупнейший налогоплательщик должен состоять там на учете и фактически.

Дуализм в учете и налоговом контроле выдвигает проблему разграничения полномочий налоговых органов по месту нахождения налогоплательщика и межрегиональных (межрайонных) инспекций в части налогового контроля в отношении крупнейшего налогоплательщика. Неясно, в каком объеме может контролировать крупнейших налогоплательщиков каждый из указанных налоговых органов.

Отнесение налогоплательщика к категории крупнейших не образует самостоятельного основания постановки его на налоговый учет

Отказывая в удовлетворении остальной части требований заявителей в отношении приказа от 31.08.2001, суд указал, что законодатель, устанавливая в статье 83 НК РФ право МНС России определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, имел в виду и право определять место постановки на учет. Эта правовая позиция сформулирована еще ранее в постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 1389/04 и № 1401/04. В решении от 24.11.2004 предпринята попытка более или менее подробного ее обоснования. Однако обоснования, соответствующего закону, на наш взгляд, не получилось.

В основу вывода о том, что особенности постановки на учет крупнейшего налогоплательщика включают и место постановки на учет, суд положил свое видение содержания статей 83 и 84 НК РФ: в одной, по мнению суда, речь идет как о месте постановки на учет, так и об иных основаниях постановки на учет; в другой — о порядке постановки на учет. Этот, по сути, единственный довод не совсем точен. В статье 83 НК РФ также содержатся нормы, относящиеся к порядку постановки налогоплательщиков на учет (пункты 3, 4, 5 и 6).

Гораздо более убедительные доводы можно привести в обоснование противоположной точки зрения, причем пока только по результатам системного анализа правовых норм, касающихся постановки налогоплательщиков на учет (есть и иные, более глубокие доводы). Федеральным законом от 23.12.2003 № 185-ФЗ введено понятие «основание постановки на учет». Это понятие раскрывается законодателем через конкретные решения (нормы) о постановке на учет налогоплательщиков в зависимости от различных признаков. Нормы, применимые к любым налогоплательщикам, содержатся в абзаце первом пункта 1 статьи 83 НК РФ: «В целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества, транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом».

В Кодексе, кроме того, предусмотрены случаи постановки на учет отдельных категорий налогоплательщиков. Так, согласно пункту 6 статьи 83 Кодекса постановка на учет частных нотариусов, а также адвокатов проводится налоговыми органами по месту их жительства. В соответствии со статьей 335 НК РФ плательщики налога на добычу полезных ископаемых подлежат постановке на учет по месту нахождения участка недр.

Структура всех приведенных норм Закона о постановке налогоплательщиков на учет одинакова: указываются определенный признак налогоплательщика (место нахождения, статус нотариуса и т. п.) и место его постановки на учет, то есть соответствующий территориальный налоговый орган. Указание на территориальный признак налогового органа выражается в словах: «по месту нахождения организации», «по месту жительства физического лица» и т. д.

Структура и содержание приведенных норм Закона позволяют сделать вывод, что основанием постановки на учет являются указанные в Законе признаки налогоплательщика, но никак не место постановки на учет, о чем написано в решении суда. Наличие соответствующего признака налогоплательщика влечет необходимость постановки его на учет в указанном в Законе налоговом органе. Во всех случаях основание постановки на учет устанавливается законодателем применительно к каждому случаю в неразрывном единстве с местом постановки налогоплательщика на учет.

Поскольку абзацем третьим пункта 1 статьи 83 Кодекса не предусмотрено отдельного места постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, постольку отнесение налогоплательщика к категории крупнейших не образует самостоятельного основания постановки на учет, как утверждает суд.

Ответ на вопрос, подразумевает или не подразумевает законодатель в абзаце третьем пункта 1 статьи 83 НК РФ под особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков место постановки на учет, помогает найти также аналогичный по содержанию пункт 3 статьи 335 НК РФ, предоставляющий МНС России право определять особенности постановки на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых. Место постановки на учет этих налогоплательщиков определено в пункте 1 названной статьи. Поэтому в разряд особенностей, предусмотренных пунктом 3 статьи, оно заведомо не попадает.

Очевидно, что особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков должны иметь такой же организационно-технический характер, как и особенности постановки на учет плательщиков налога на добычу полезных ископаемых.

Соответствие правовой нормы о месте учета крупнейших налогоплательщиков Конституции РФ должен определить КС РФ

Место постановки на учет, как и основание постановки, — это основополагающая категория налогового учета, своеобразная «подсудность» в налоговом администрировании, и в силу этой особой значимости оно не могло быть отнесено законодателем к тем особенностям, которые определяются федеральным органом исполнительной власти. Это со всей очевидностью вытекает из статей 1 и 2, пункта 1 статьи 4 НК РФ.

В соответствии со статьей 2 НК РФ отношения, возникающие в процессе налогового контроля, регулируются законодательством о налогах и сборах, к которому указанные нормативные правовые акты не относятся (ст. 1 НК РФ). Определение места постановки на учет налогоплательщиков есть определение компетенции налоговых органов в сфере налогового контроля. Оно обусловливает возникновение соответствующих прав и обязанностей как у налоговых органов, так и у налогоплательщиков. Отсюда следует, что правовое регулирование вопросов постановки налогоплательщиков на учет, включая определение места их постановки на учет, есть регулирование отношений, возникающих в процессе налогового контроля, которое не может выполняться нормативными правовыми актами федеральных органов исполнительной власти (статьи 1 и 2 НК РФ). Включение соответствующих норм в указанные нормативные правовые акты означает изменение или дополнение ими законодательства о налогах и сборах, что не допускается пунктом 1 статьи 4 НК РФ.

При толковании абзаца третьего пункта 1 статьи 83 НК РФ разумно исходить из того, что законодатель не нарушает собственных предписаний, а поэтому под особенностями постановки на учет крупнейших налогоплательщиков, право определять которые он делегировал МНС России, место постановки на учет он не подразумевает.

Приказы от 31.08.2001 № БГ-3-09/319 и от 16.04.2004 № САЭ-3-30/290 заявители жалобы рассматривали как создающие единый правовой механизм постановки на учет крупнейших налогоплательщиков и указали, что оба эти приказа нарушают статьи 1 и 2, пункт 1 статьи 4 и пункт 1 статьи 83 Кодекса. Это было отмечено ими и в заявлении, и в объяснениях в суде. Первый приказ не мог применяться без второго приказа. Постоянное их парное применение означало, что и приказ от 16.10.2004 функционировал как нормативный правовой акт. Кроме того, и по своему содержанию, определив критерии отнесения налогоплательщиков к крупнейшим, он выступал, на наш взгляд, в качестве нормативного правового акта. Однако суд ограничился ссылкой на формальный документ Минюста России о том, что указанный приказ не содержит правовых норм и не подлежит государственной регистрации.

При всех критических замечаниях постановления Президиума ВАС РФ от 29.06.2004 № 1389/04 и № 1401/04, а также решение ВАС РФ от 25.11.2004 по делу № 7448/04 действуют, и ими будут руководствоваться арбитражные суды.

С учетом значения, придаваемого абзацу третьему пункта 1 статьи 83 НК РФ сложившейся правоприменительной практикой, имеются основания обратиться в Конституционный Суд Российской Федерации с вопросом о соответствии данной правовой нормы Конституции РФ. Неопределенность этой правовой нормы позволила правоприменительной практике наделить федеральный орган исполнительной власти такими полномочиями в правотворческой сфере, какими может обладать только законодатель.

Ключевые слова: status, Russian Supreme Arbitration Court, major taxpayer, interregional tax office, filing of appeals, authority of the tax office, обжалование, крупнейший налогоплательщик, межрегиональная налоговая инспекция, статус, полномочия налогового органа, ВАС РФ