Тенденции развития налогообложения в Европе

Существуют пять взаимосвязанных аспектов, которые можно классифицировать следующим образом:

•обязательная передача налогового суверенитета. Изначально этот процесс был основан на положениях об объединении и гармонизации налоговых систем, изложенных в Римском Соглашении 1957 года о создании Европейского экономического сообщества (ЕЭС), с изменениями, внесенными Маастрихтским договором 1992 года и Амстердамским соглашением 1997 года об образовании ЕС;

•рост влияния на национальные законодательства постановлений Европейского Суда Справедливости (ЕСС), которые предлагают толкование общих принципов Договора об образовании Европейского Сообщества (например, запрет дискриминации, свобода учреждения коммерческих предприятий, свобода трудоустройства на всей территории ЕС);

•давление со стороны стран-участниц, приводящее к устранению межгосударственной налоговой конкуренции;

•активная роль Комиссии ЕС в решении вопросов применения правил предоставления государственной помощи;

•претензии Комиссии ЕС на право ведения переговоров о соглашениях в целях избежания двойного налогообложения.

Обязательная передача налогового суверенитета

Косвенные налоги

Право установления таможенных пошлин перешло к ЕЭС в самом начале его функционирования. Статья 23 Договора об образовании ЕЭС предусматривает унификацию таможенных пошлин через принятие соответствующих постановлений. Постановление — это правовой акт прямого действия Совета ЕС, распространяющийся на все страны — участницы ЕС и отменяющий их государственные правовые акты. Статья 25 Договора об образовании ЕЭС отменила импортные и экспортные таможенные пошлины на внутриевропейских границах, а статьи 26 и 27 предусматривали взимание таможенных пошлин на внешних границах ЕС. Эти пошлины составляют доход бюджета ЕС.

Ситуация с косвенными налогами складывалась иначе. Гармонизация косвенных налогов проводилась в соответствии со статьей 93 Договора об образовании ЕС посредством подготовки соответствующих директив. Директивы содержат положения, следуя которым страны — участницы ЕС должны достичь поставленной цели. Система исчисления налога на добавленную стоимость строится на основе государственного законодательства стран ЕС с учетом единых положений, предписанных большим количеством директив, посвященных применению НДС.

Введенная в 1978 году Шестая директива до сих пор считается самой важной директивой, регулирующей применение НДС. Эта директива предлагает единую основу исчисления налога, определяет, какие товары, услуги, лица, операции, места реализации подлежат обложению НДС, а также устанавливает механизм определения налогооблагаемой базы, размер вычетов и порядок налогообложения в отдельных областях (например, в сельском хозяйстве или для малого бизнеса).

Однако в рамках ЕС таможенные процедуры для целей НДС оставались по-прежнему необходимыми. Нулевая ставка была установлена для товаров, экспортируемых за пределы ЕС, в то время как при вывозе товаров в другие страны ЕС применялись ставки, установленные в той или иной стране.

В 1993 году таможенные процедуры, связанные с уплатой НДС, были отменены. В случае проведения международных операций в рамках ЕС с лицами — неплательщиками НДС налог теперь уплачивается в стране покупки. При заключении сделок между плательщиками НДС (предпринимателями) применяется так называемый «принцип страны назначения», то есть продавец применяет нулевую ставку, а покупатель исчисляет налог по ставке, установленной в его стране. Эта система используется и сегодня.

Уплаченный НДС поступает в бюджеты стран — участниц ЕС, которые затем обязаны уплатить 0,75% из этих сумм в Комиссию ЕС. Это еще одна из причин, по которой Комиссия так тщательно анализирует законодательство по НДС стран — участниц ЕС с точки зрения соблюдения положений действующих директив. Огромное количество решений ЕС служит наглядным примером тщательности, c которой Комиссия подходит к этому вопросу.

В дополнение к 30 отдельным директивам ЕС ЕСС вынес около 300 решений, в результате чего страны ЕС в настоящее время ограничены в своем праве применения НДС как средства регулирования экономики.

Страны ЕС по-прежнему имеют право устанавливать ставку НДС при условии, что ее минимальный размер находится на уровне стандартной ставки в 15% и сниженной ставки — в 5%. Однако лица, не занимающиеся предпринимательской деятельностью, а также лица и организации — неплательщики НДС, например физические лица и лечебные учреждения, особенно склонны заказывать товары в странах ЕС, где по отношению к ним применяется максимально низкая ставка налога. Как мы уже отмечали, в таких случаях продажа облагается налогом по ставке, установленной в стране продавца. Те страны ЕС, в которых установлены высокие ставки НДС, теряют бюджетные доходы, так как покупатели знают о возможности приобретения товара в странах с низкой ставкой НДС.

Акцизы и другие косвенные налоги, например налог на капитал, также унифицированы, но не в такой степени, как НДС.

Прямые налоги

Гармонизация прямых налогов, в отличие от косвенных, была менее успешна и проводилась через соответствующие статьи Договора об образовании ЕС. Статья 94 Договора предусматривает сближение норм законодательств стран — участниц ЕС, что непосредственно влияет на функционирование общего рынка.

Когда в 1957 году было образовано ЕЭС, основной его целью было создание в течение 12 лет общего рынка. В 1987 году был введен термин «внутренний рынок» (ст. 8а Договора об образовании ЕС), который означал то же самое, что и «общий рынок», но позволял скрыть тот факт, что общий рынок к тому времени не был создан. ЕСС определяет внутренний рынок как рынок, ничем не ограничивающий торговлю внутри ЕС, что способствует объединению национальных рынков в единую систему с условиями, максимально приближенными к условиям функционирования обычного внутреннего рынка.

Начиная с 1984 года был разработан ряд мер, необходимых для функционирования внутреннего рынка. Прямые налоги стали своего рода камнем преткновения в основном потому, что страны — участницы ЕС не имели большого желания передавать свои права в этой области. Требование о единогласном принятии решений Совета ЕС в области налогового законодательства (параграф 2 ст. 95  Договора об образовании ЕС) позволило странам, которые не желали передавать свои права, предотвратить гармонизацию системы взимания прямых налогов.

Несмотря на то что статья 96 Договора об образовании ЕС предусматривает возможность отхода от принципа единогласия в случае серьезных нарушений на внутреннем рынке, когда необходимая директива может быть принята большинством голосов, отступлений от принципа единогласия еще не было.

Корпоративный налог на доходы

Комиссия ЕС более 20 лет назад вносила предложения о принятии директив о применении корпоративных налогов на доходы, однако приняты они были только в 1990 году — это Директива о материнских и дочерних компаниях и Директива о слиянии компаний. Третья предложенная Директива об избежании двойного налогообложения при рассмотрении споров, связанных с трансфертным ценообразованием, была принята в форме соглашения об арбитраже между странами — участницами ЕС, а не в форме директивы.

Директива о материнских и дочерних компаниях предусматривает устранение двойного налогообложения (то есть обложения доходов дочерней компании и последующего налогообложения дохода, распределенного в пользу материнской компании), предлагая такой вариант: страна регистрации материнской компании, которая получает прибыль от дочерней компании, зарегистрированной в другой стране, освобождает эту прибыль от налогообложения или зачитывает полностью или частично налог, уплаченный в стране регистрации дочерней компании. Избежать юридического двойного налогообложения (то есть двойного налогообложения доходов одной и той же компании) помогает отмена удерживаемых у источника и взимаемых в странах — участницах ЕС налогов на дивиденды, уплачиваемые одной компанией компании, находящейся в другой стране ЕС.

Директива о слиянии компаний создана с целью оказания содействия процессу слияния в ЕС международных компаний, их разделения и присоединения путем предоставления отсрочки удержания налога до тех пор, пока не наступит событие, в связи с которым взимается налог. Например, поступления от выбытия активов считаются полученными не в момент слияния, а в зависимости от обстоятельств при дальнейшей продаже активов или акций.

Соглашение об арбитраже предусматривает проведение квази-арбитражной процедуры, если компетентные органы стран — участниц ЕС не заключили соглашения, дающего возможность избежания двойного налогообложения, в связи с пересмотром принципов трансфертного ценообразования в течение двух лет с момента подачи соответствующего обращения. После этого дело должно быть передано на рассмотрение Консультативной комиссии, которая представляет свое заключение в течение шести месяцев. Когда заключение получено, компетентные органы стран-участниц могут в течение шести месяцев либо принять его, либо предложить другое соглашение.

Соглашение об арбитраже вступило в силу 1 января 1995 года (продление срока действия Соглашения после 2000 года возможно при условии одобрения всеми странами ЕС).

Необходимо отметить, что на рассмотрение Консультативной комиссии не было вынесено ни одного случая, и это означает, что срок устранения взаимных разногласий в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения не превышает двух лет. До вступления в силу Соглашения об арбитраже такие споры могли рассматриваться в течение 10 лет.

С точки зрения передачи суверенитета можно отметить два интересных момента. Страны — участницы ЕС решили заключить соглашение на основе довольно общей и, скорее, декларативной статьи Договора об образовании ЕС, а именно: статьи 220, которая сейчас числится под номером 293. Статья предусматривает проведение обсуждений между странами ЕС в области избежания двойного налогообложения. Страны ЕС предположили, что наличие соглашения помешает органам ЕС, Комиссии ЕС и Европейскому Суду получить полномочия в вопросах трансфертного ценообразования, что было бы возможным в случае принятия директивы.

Второй момент также иллюстрирует нежелание стран ЕС передавать свои права в области трансфертного ценообразования. После вступления в силу Соглашения об арбитраже страны ЕС показали необычайную способность разрешения споров в течение 2—3 лет, вместо того чтобы рисковать и передавать дела на рассмотрение независимой стороны, то есть Консультативной комиссии.

Один из комитетов предоставлял Комиссии ЕС и Совету ЕС консультации по вопросам гармонизации налога на прибыль организаций. Комитет пришел к выводу, что в перспективе необходимо провести гармонизацию налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Было также предложено устранить в ближайшей перспективе дискриминацию и препятствия, порождаемые национальными налоговыми системами, оказывающими негативное влияние на международные инвестиции и участие в зарубежных компаниях, а также устранить недобросовестную межгосударственную налоговую конкуренцию и сделать налоговые льготы и стимулы более прозрачными. Более того, предлагаемые директивы о возмещении убытков и внутрифирменных процентах и лицензионных платежах необходимо было принять в ближайшее время.

В 1992 году реакция Совета ЕС была не слишком восторженной — принятие предложения комитета было сопряжено со многими условиями. Это означало, что в течение нескольких лет Совет ЕС ни к каким решениям не придет из-за необходимости действовать в соответствии с принципом единогласия. Однако события развивались быстрее, чем ожидалось, по причинам, независимым от стран — участниц ЕС и Совета ЕС, что более подробно будет рассмотрено нами в статье.

Разочаровавшись в отсутствии прогресса в законодательной области, Комиссия ЕС стала внимательно следить за реализацией двух принятых директив. Международное бюро фискальной документации было привлечено к проведению анализа, насколько полно и корректно обе Директивы включены в законодательства стран — участниц ЕС. В отчете бюро представлены интерпретации различных положений и указано большое количество недостатков [ сноска 1 ] . На основе этого отчета Комиссия потребовала от стран, не выполняющих своих обязательств, соблюдения всех требований Директив и постановила, что при несоблюдении требований дело будет выноситься на рассмотрение Европейского Суда Справедливости в соответствии со статьей 226 Договора об образовании ЕС.

В настоящее время Комиссия ЕС пытается достичь консенсуса относительно введения единой консолидированной налоговой базы во всех странах — участницах ЕС. Компании, занимающиеся хозяйственной деятельностью в более чем одной стране ЕС, могут использовать эту налоговую базу или продолжать уплачивать налог на доходы в соответствии с системой, принятой в той или иной стране ЕС. Заинтересованные стороны будут применять свою ставку налога исходя из их доли участия в единой консолидированной налоговой базе. Для того чтобы определить, какая часть налоговой базы подлежит налогообложению в конкретной стране ЕС, необходимо разработать и применить специальную формулу. Преимущества использования подобной консолидированной системы заключаются в том, что не будет судебных разбирательств, связанных с трансфертным ценообразованием. Убытки, понесенные компанией в одной стране, могут быть возмещены за счет прибылей, полученных в других странах, и это также поможет значительно уменьшить число требований, связанных с администрированием налога. После решения технических проблем, связанных с внедрением налоговой базы и определением доли каждой конкретной страны, те страны ЕС, которые так и не выполнили своих обязательств, будут вынуждены в принудительном порядке принять предложение в соответствии со статьей 96 Договора об образовании ЕС.

Индивидуальный налог на доходы

В ЕС принята первая директива относительно налогообложения доходов от сбережений физических лиц — Директива о накоплениях. Ее цель — борьба со случаями ухода и уклонения от уплаты налогов физическими лицами путем обмена информацией между странами ЕС. В качестве альтернативы рассматриваемая директива разрешает применять налогообложение у источника.

Двенадцать стран ЕС автоматически начнут обмениваться информацией с 1 января 2005 года, а Австрия, Бельгия и Люксембург временно введут налог, удерживаемый у источника, с 1 января 2005 года в течение первых трех лет в размере 15%, следующих трех лет — 20% и затем в размере 35%.

Эта директива — часть ряда налоговых мер, включающих принятие Кодекса поведения и Директивы о выплате процентов и лицензионных платежей между связанными компаниями. Согласно последней Директиве с 1 января 2004 года устранены налоги у источника при международных платежах процентов и роялти взаимосвязанными компаниями.

Таким образом, можно сделать вывод, что процесс передачи налогового суверенитета стран ЕС на общеевропейский уровень проходит успешно. Он подходит к завершению в части косвенного налогообложения, но все еще находится на начальной стадии в том, что касается прямых налогов.

(Продолжение следует)

[ сноска 1 ]

См.: Анализ реализации Директивы о налоге на доходы организаций в ЕС. — IBFD: Амстердам, 1995.

Ключевые слова: taxation, tax system, tax reform, EU countries, EU countries, налоговая система, налогообложение, налоговая реформа, страны ЕС, страны ЕС