Определение КС РФ от 08.11.2018 № 2725-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалоб общества с ограниченной ответственностью "АГРУПП" на нарушение конституционных прав и свобод положениями пункта 8 статьи 75, пункта 1 статьи 388 и подпункта 1 пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации»

Суть жалобы: 

По мнению ООО "АГРУПП", п. 8 ст. 75 НК РФ противоречит Конституции РФ, ее ст. 19, 46 и 55, в той мере, в какой он препятствует освобождению от начисления пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика в результате выполнения им письменных разъяснений компетентного органа (финансового органа местного самоуправления) о порядке исчисления, уплаты местного налога.

ООО "АГРУПП" также утверждает, что п. 1 ст. 388 (а по сути - как следует из представленных материалов и доводов заявителя - его абзац первый) и абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ не соответствуют Конституции РФ, ее ст. 19, 34, 35, 46, 54, 55 и 57, поскольку по смыслу, придаваемому им сложившейся правоприменительной практикой, они не предоставляют налогоплательщикам - коммерческим организациям права на применение пониженной налоговой ставки земельного налога в отношении находящихся в их собственности земельных участков, имеющих вид разрешенного использования "для дачного хозяйства" ("для дачного строительства"). 

Позиция Конституционного Суда: 

При установлении местного налога элементы налогообложения определяются, как следует из НК РФ (абз. 1, 6 и 7 п. 4 ст. 12, п. 1 ст. 15), нормативными правовыми актами различного уровня: налоговые ставки в предусмотренных данным Кодексом пределах, а также порядок и сроки его уплаты организациями - актами органов местного самоуправления (п. 2 ст. 387, ст. 395 и 397), другие элементы, в том числе налоговая база в размере кадастровой стоимости земельных участков, признаваемых объектами налогообложения, - Налоговым кодексом РФ (ст. 390, п. 1 ст. 391). Применительно к земельному налогу органы местного самоуправления при определении налоговой ставки, которая может достигать 1,5 процента от налоговой базы, вправе дифференцировать ее по категориям земель, видам разрешенного использования земельных участков и по месту их нахождения (в отдельных видах муниципальных образований), а также устанавливать льготы по налогу (п. 2 ст. 387, ст. 394 НК РФ).

Названные полномочия органов местного самоуправления обусловливают обязанность финансовых органов муниципальных образований давать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения нормативных правовых актов муниципальных образований о местных налогах, что, в свою очередь, не может не предполагать исключение начисления пени на сумму недоимки при выполнении налогоплательщиком письменных разъяснений этих органов публичной власти. Следовательно, по смыслу приведенных законоположений, они связывают возможность получения налогоплательщиком налоговой преференции в виде освобождения от начисления пени на сумму недоимки, предусмотренной п. 8 ст. 75 НК РФ, с выполнением налогоплательщиком письменных разъяснений любого финансового органа публичной власти, а не только финансового органа государственной власти.

Иное истолкование и применение оспариваемых законоположений, в том числе судами, расходилось бы с их действительным смыслом и приводило бы к недопустимому игнорированию лежащего в основе организации налоговых правоотношений принципа баланса частных и публичных интересов, поскольку позволяло бы нивелировать практическую ценность и значимость письменных разъяснений финансовых органов муниципальных образований, данных в пределах их компетенции, и ставило бы в неравное положение налогоплательщиков, относящихся к одной категории, лишь в зависимости от различия в статусе финансовых органов публичной власти, к которым они вынуждены обращаться.

Вместе с тем полномочия органов местного самоуправления ограничены только толкованием правовых норм, принятых на уровне муниципального образования, а не любых норм федерального налогового законодательства и налогового законодательства субъекта РФ; применительно к земельному налогу это, в частности, предполагает право финансовых органов муниципальных образований давать разъяснения только относительно принятых ими нормативных правовых актов, не касаясь тех вопросов, которые нашли свое непосредственное отражение в НК РФ и законодательстве субъекта РФ.

В силу п. 1 ст. 394 НК РФ к полномочиям органов местного самоуправления отнесено лишь установление размера налоговой ставки земельного налога, в том числе в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства. Это означает, что органы местного самоуправления не вправе определять условия отнесения тех или иных земельных участков к указанной категории для целей налогообложения и давать разъяснения по вопросу о том, какие земельные участки считаются приобретенными (предоставленными) для дачного хозяйства, а выполнение налогоплательщиком таких разъяснений не может формировать законные ожидания относительно правильности исчисления и уплаты налогов, служить основанием для освобождения от уплаты пени.

Этим не исключается возможность внесения федеральным законодателем изменений и дополнений в правовое регулирование вопросов получения налогоплательщиками официальной информации, разъясняющей нормы отраслевого регулирования, в том числе с использованием процедур межведомственного взаимодействия тех государственных органов, которые в силу своей ведомственной специализации обладают необходимой компетенцией в соответствующей сфере регулирования, с уточнением в этой связи полномочий органов местного самоуправления давать разъяснения о порядке исчисления, уплаты земельного налога.

Соответственно, оспариваемый заявителем п. 8 ст. 75 НК РФ не может рассматриваться как нарушающий его конституционные права, поскольку сам по себе не исключает возможности освобождения налогоплательщиков от уплаты пени в случае получения ими разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах от финансовых органов муниципальных образований в части предоставленных таким органам полномочий по нормативному регулированию соответствующих налоговых отношений и только по вопросам, относящимся к их компетенции.

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено данным Кодексом (п. 1 ст. 11).

Определений таких понятий, как "земельные участки, приобретенные (предоставленные) для дачного хозяйства" и "земельные участки, приобретенные (предоставленные) для дачного строительства", ни НК РФ, ни Земельный кодекс РФ не содержат. При этом в абзаце четвертом статьи 1 Федерального закона от 15.04.1998 № 66-ФЗ "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан" установлено, что дачный земельный участок - это земельный участок, предоставленный гражданину или приобретенный им в целях отдыха (с правом возведения жилого строения без права регистрации проживания в нем или жилого дома с правом регистрации проживания в нем и хозяйственных строений и сооружений, а также с правом выращивания плодовых, ягодных, овощных, бахчевых или иных сельскохозяйственных культур и картофеля).

В Постановлении от 30.06.2011 № 13-П КС РФ сформулировал следующие правовые позиции: принцип деления земель по целевому назначению на категории - один из основных принципов земельного законодательства, в силу которого правовой режим земель определяется исходя из их принадлежности к определенной категории и разрешенного использования в соответствии с зонированием территорий и требованиями законодательства (подп. 8 п. 1 ст. 1 Земельного кодекса РФ); порядок предоставления гражданам и их объединениям земельных участков для ведения садоводства, огородничества и дачного строительства из земель сельскохозяйственного назначения, каковыми Земельный кодекс РФ признает земли, находящиеся за границами населенного пункта и предоставленные для нужд сельского хозяйства, а также предназначенные для этих целей (п. 1 ст. 77), устанавливается данным Кодексом и Федеральным законом "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан", который регулирует земельные отношения, возникающие в связи с созданием и деятельностью садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединений, в той мере, в какой они не урегулированы законодательством РФ; при этом согласно ГК РФ пользование земельным участком, отнесенным на основании закона и в установленном им порядке к землям сельскохозяйственного назначения, может осуществляться в пределах, определяемых его целевым назначением (п. 2 ст. 260).

С учетом данных правовых позиций КС РФ при оценке возможности применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, не может не учитываться целевое назначение данного участка и правовой статус его собственника.

Поскольку, как следует из Федерального закона "О садоводческих, огороднических и дачных некоммерческих объединениях граждан", возможность ведения садоводства, огородничества и дачного хозяйства коммерческими организациями не предусмотрена, это свидетельствует о невозможности применения пониженной ставки земельного налога в отношении земельных участков категории "земли сельскохозяйственного назначения" с видом разрешенного использования "для дачного строительства" ("для дачного хозяйства"), принадлежащих коммерческой организации на праве собственности и зарегистрированных в установленном законом порядке.

По смыслу налогового законодательства, пониженные ставки земельного налога, предусмотренные абз. 4 подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ, устанавливаются для физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства и создающих исключительно для этих целей некоммерческие организации, и не могут распространяться на коммерческие организации, которые приобрели эти земельные участки для строительства дачного комплекса и их последующей реализации юридическим и физическим лицам в целях извлечения прибыли.

Приведенное истолкование оспариваемых заявителем законоположений нашло отражение и в позиции Министерства финансов РФ, которое в письме от 11.02.2013 № 03-05-04-02/3224 указало, что при исчислении земельного налога в отношении земельных участков из земель населенных пунктов с разрешенным использованием "для дачного строительства", "для ведения дачного строительства", "для дачного строительства с правом возведения жилого дома", принадлежащих коммерческим организациям на праве собственности, не может применяться налоговая ставка, установленная в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных (предоставленных) для дачного хозяйства.

Судебная практика, сформированная в том числе решениями высших судов РФ, свидетельствует об отсутствии неопределенности в этом вопросе. Суды исходят из того, что пониженные ставки земельного налога устанавливаются для некоммерческих организаций и физических лиц, непосредственно использующих земли в целях удовлетворения личных потребностей при ведении дачного хозяйства или дачного строительства (определения ВАС РФ от 22.03.2011 № ВАС-2745/11, от 21.01.2013 № ВАС-15663/12, от 19.02.2014 № ВАС-1310/14; определения ВС РФ от 18.05.2015 № 305-КГ14-9101, от 29.02.2016 № 305-КГ15-13502 и от 20.04.2017 № 305-КГ17-3265).

Таким образом, оспариваемые положения п. 1 ст. 388 и подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ в той мере, в какой они не предполагают применения налогоплательщиками - коммерческими организациями пониженной (льготной) налоговой ставки земельного налога в отношении находящихся в их собственности земельных участков, имеющих вид разрешенного использования "для дачного хозяйства" ("для дачного строительства"), какой-либо неопределенности не содержат и, вопреки мнению заявителя, не могут расцениваться как нарушающие конституционные права, указанные в жалобе. 

Решение Суда: 

Отказать в принятии к рассмотрению жалобы.