Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 21 февраля 2018

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Зарубежный опыт

Ограничение вычета расходов работника на проезд не соответствует Основному закону ФРГ



Ограничение вычета расходов работника на проезд не соответствует Основному закону ФРГ

 

В.В. Еременок,
юридическая фирма «Байтен Буркхардт», магистрант международно-правового факультета МГИМО (У) МИД России

Закон ФРГ «О налоговых изменениях в 2007 году» существенно ограничил право вычета расходов на проезд работника от места жительства до работы. Федеральный конституционный суд ФРГ эти ограничения признал неконституционными

 
С целью получения дополнительных доходов  в бюджет Закон ФРГ «О налоговых изменениях в 2007 году» существенно ограничил право вычета расходов на проезд работника от места жительства до места работы и обратно. Решением Федерального конституционного суда ФРГ 2008 года эти ограничения были отменены. Автор анализирует причины произошедшего
 

История вопроса

История вычета расходов налогоплательщика на проезд от места жительства до места работы насчитывает в Германии уже поч-ти 90 лет. Впервые подобный вычет был предусмотрен в первом имперском Законе «О подоходном налоге» от 29.03.1920 и предоставлялся только в отношении расходов работника на общественный транспорт. В 1955 г. Федеральный финансовый суд ФРГ признал, что вычет должен распространяться и на расходы, возникающие у работника при использовании собственного легкового автомобиля сноска 1. В 2001 г. законодатель пошел дальше, и вычет перестал зависеть от вида транспорта: теперь им могли воспользоваться работники, которые добирались от дома до работы на железнодорожном транспорте, городском трамвае, авто-бусе, велосипеде, катере или просто пешком.

До 2006 г. расходы налогоплательщика на проезд от места жительства до места работы и обратно могли вычитаться из подлежащих налогообложению доходов в качестве затрат, связанных с получением и сохранением дохода сноска 2 согласно § 9 За-кона «О подоходном налоге», или производственных расходов сноска 3 согласно § 4 Закона «О подоходном налоге». По общему правилу вычет таких расходов производился в твердой сумме из расчета 0,30 евро за каждый полный километр пути от мес-та жительства до места работы и обратно за каждый рабочий день независимо от фактически понесенных при этом налогоплательщиком расходов (общая [паушальная] сумма на покрытие расходов, связанных с регулярными поездками от места жительства до места работы и обратно).

19 июля 2006 г. был принят Закон «О налоговых изменениях в 2007 году» сноска 4, который существенным образом ограничил право вычета расходов на проезд. Начиная с налогового периода 2007 г. расходы на проезд от дома до места работы не рассматрива-лись более в качестве затрат, связанных с получением и сохранением дохода, и, соответственно, не могли вычитаться из нало-говой базы по подоходному налогу.

При этом законодатель исходил из того, что трудовая деятельность, в результате которой работник получает налогооблагае-мый доход, начинается лишь после того, как работник добрался до места работы (до «заводских ворот»). Такой подход получил название принципа «заводских ворот», в соответствии с которым все расходы, связанные с тем, чтобы добраться до места рабо-ты, относятся не к профессиональной, а к частной сфере жизни налогоплательщика, и он сам волен решать, как близко ему сле-дует жить от места работы и стоит ли экономить на расходах. Принцип «заводских ворот» не является нововведением и приме-няется в налоговом праве стран англосаксонской правовой системы (США, Канада, Великобритания и Ирландия) и ряде других государств (Чехия, Греция, Турция, Мексика) сноска 5.

 

Цель введенных ограничений
В результате введенных ограничений вычета федеральный бюджет Германии планировал получать дополнительные доходы в размере около 2,53 млрд евро ежегодно, что позволило бы отказаться от новых заимствований вплоть до 2011 г.
 

Вместе с тем Закон «О налоговых изменениях в 2007 году» не полностью отменил вычет, а сохранил возможность вычитать из налоговой базы по подоходному налогу повышенные расходы (так называемый случай особого обременения). По новым правилам вычет на проезд предоставлялся из расчета 0,30 евро за каждый километр свыше 21-го километра пути и исходя из количества рабочих дней. При этом максимальный размер вычета не мог превышать 4 500 евро в течение календарного года.

Решение Федерального конституционного суда ФРГ

Нововведения 2007 г. вызвали бурную дискуссию среди теоретиков и практиков. Финансовые суды земель и Федеральный фи-нансовый суд ФРГ даже приостановили рассмотрение ряда дел сноска 6, связанных с применением вычетов на проезд, и обратились в Федеральный конституционный суд ФРГ с запросом о проверке соответствия Основному закону ФРГ новой редакции § 9 Зако-на «О подоходном налоге», установившей ограничение вычета расходов на проезд.

Решением Второго Сената Федерального конституционного суда Германии от 09.12.2008 сноска 7 было признано, что ограниче-ние вычета расходов на проезд от места жительства до места работы ввиду отсутствия веского конституционно-правового обоснования не соответствует требованиям общего принципа равенства, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Основного зако-на ФРГ, и потому неконституционно.

Данное Решение обязало законодателя устранить возникшее противоречие Закона «О подоходном налоге» Основному закону ФРГ путем внесения соответствующих изменений с распространением их действия на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. Вычет должен применяться без ограничений, то есть с первого километра пути, уже сейчас и вне зависимо-сти от даты принятия требуемых изменений (процедура применения описана в письме Министерства финансов ФРГ, адре-сованном высшим финансово-налоговым органам земель, от 30.12.2008 № IV C5–S 2351/08/10005).

Ограничение вычета расходов на проезд не соответствует общему принципу равенства перед законом

Закрепленный в Основном законе ФРГ общий принцип равенства требует, чтобы законодатель при принятии решений о нало-говом обременении дохода в первую очередь основывался на платежеспособности налогоплательщика сноска 8, был последователен (непротиворечив) сноска 9 и обосновывал принимаемые решения. Действующее правовое регулирование подоходного налогообложе-ния предусматривает, что платежеспособность налогоплательщика измеряется величиной его ежегодного нетто-дохода.

 

Нетто-доход
Нетто-доход представляет собой величину доходов за вычетом профессиональных или производственных расходов (так называемый объективный нетто-принцип), а также за вычетом частных (персональных) расходов, обусловленных не профессиональными, а личными обстоятельствами, прежде всего это прожиточный минимум налогоплательщика и членов его семьи, имеющих право на получение содержания (так называемый субъективный нетто-принцип).

 

Для решения вопроса о том, подлежат ли определенные расходы налогоплательщика вычету из налоговой базы, необходимо установить обстоятельства (личные или профессиональные), которыми эти расходы были вызваны (принцип обусловленности расходов).

Для подоходного налогообложения введенный законодателем  принцип «заводских ворот», согласно которому решающее значение для предоставления вычета имеет не обусловленность расходов профессиональными или личными обстоятельствами, а исключительно расстояние от места жительства до места работы, был единственным исключением. И поскольку подобное исключение нарушило общий принцип равенства налогообложения, оно должно было иметь достаточное объективное основа-ние.

Практика Федерального конституционного суда ФРГ достаточными признает следующие основания.

Первое основание – нефискальные цели стимулирования и регулирования (речь идет о регулирующей функции налогооб-ложения, в частности ее подвиде – стимулирующей). По общему правилу законодатель при принятии налоговых законов вправе преследовать нефискальные цели стимулирования и регулирования экономических процессов для достижения всеоб-щего блага. При этом организующее влияние на экономику и общество может оказываться не только путем установления обя-зываний и запретов, но и через косвенное управление поведением субъектов. Косвенное управление проявляется в том, что налогоплательщик не обязан вести себя определенным образом в силу правового предписания, но ввиду особого обременения нежелательного поведения или налогового поощрения желательного поведения у него появляется финансово-экономический стимул совершить определенное действие или воздержаться от его совершения сноска 10. Однако установление налогового обремене-ния или освобождение от него может быть оправдано только тогда, когда воля законодателя очевидно направлена на нефис-кальное стимулирование и регулирование.

Второе основание – типизация (обобщение) и упрощение. При принятии решений в области налогообложения законода-тель вправе преследовать цели, направленные на типизацию (обобщение) жизненных обстоятельств и упрощение их норма-тивного регулированиясноска 11. Обобщенное регулирование не рассматривается при этом как нарушение принципа равенства, не-смотря на все неминуемо возникающие при обобщении сложности. Типизация (обобщение) означает, что определенные, по сущностным характеристикам одинаковые, жизненные обстоятельства объединяются в целях нормативного регулирования в единую группу. При этом особенные обстоятельства могут не учитываться, так как законодатель по общему правилу должен ориентироваться на наиболее распространенный случай и не обязан в отдельных нормах регулировать все возможные откло-нения. Тем не менее законодательное обобщение должно наиболее широко охватывать все затрагиваемые группы случаев и подлежащие урегулированию обстоятельства. Важно также и то, что при законодательном обобщении необходимо ориенти-роваться не на редкий («нетипичный») случай, а, наоборот, брать за основу наиболее распространенный («типичный») слу-чай.

Крайне важной представляется позиция Федерального конституционного суда ФРГ, согласно которой исключительно фис-кальная цель увеличения государственных доходов не может служить объективным основанием для установления исключений из законодательного решения о налоговом обременении (принятого ранее. – Примеч. автора) при его последующей имплемен-тации или конкретизации. Государство, даже если оно вынуждено прибегать к мерам экономии, обязано соблюдать равное и справедливое распределение бремени (налогового. – Примеч. автора).
С учетом сказанного законодательное решение об ограничении вычета расходов на проезд, в основе которого лежит отказ от общего принципа обусловленности расходов профессиональными или личными обстоятельствами, не является достаточно обоснованным и признается противоречащим закрепленному в Основном законе ФРГ общему принципу равенства в силу сле-дующих причин.

Увеличение государственных доходов не является достаточным основанием. Цель пополнения бюджета, приводившаяся почти как единственное обоснование при рассмотрении законопроекта, не может сама по себе оправдывать отказ от принципа обусловленности расходов личными или профессиональными обстоятельствами при ограничении определенного вида затрат, связанных с получением и сохранением дохода. Действующее подоходное налогообложение знает запреты на вычет определенных расходов, хотя бы они и были обусловлены профессиональными или личными обстоятельствами. Однако такие за-преты на вычет имеют веское конституционно-правовое обоснование, как, например, запрет на вычет денежного штрафа за на-рушение общественного порядка сноска 12.

Цели стимулирования и регулирования не установлены в законе. Многие известные представители экономической и фи-нансовой науки требовали отмены налогового вычета расходов на проезд, так как его предоставление стимулировало нало-гоплательщика к экономически нерациональному поведению сноска 13. При этом практика Федерального конституционного суда ФРГ исходит из того, что цели стимулирования и регулирования лишь тогда оправдывают установление налогового бремени, когда они сформулированы в законодательных решениях сноска 14. Теоретически возможная, но не сформулированная законодателем цель стимулирования налогоплательщика к более рациональному поведению не может рассматриваться как основание для ограничения вычета расходов на проезд от дома до работы и обратно.

Не является достаточным основанием необходимость обобщения и упрощения. Устанавливая вычет расходов на проезд, за-конодатель, очевидно, исходил из того, что эти расходы носят как личный, так и профессиональный характер. Так, ввиду того, что работник сам выбирает свое место жительства или транспортное средство, его расходы на проезд от дома до работы обу-словлены личными обстоятельствами.

Для установления различий между личными и профессиональными обстоятельствами, которые приводят к «смешанной» обусловленности расходов на проезд, законодатель мог, например, определить те факторы, которые влияют на выбор транс-портного средства и места жительства. После оценки этих факторов законодатель мог установить обобщенное регулирование типично встречающихся в практике случаев. Законоположение же о том, что расходы на первые 20 километров не могут вычи-таться из налоговой базы, не ориентировано на наиболее распространенный случай и не нацелено на включение расходов на проезд в размер предоставляемого вычета.

Минимальное расстояние между местом жительства и местом работы, как оно закреплено в первом предложении второго аб-заца § 9 Закона «О подоходном налоге», являющееся решающим для предоставления вычета, явно не может лежать в основе оценки и сопоставления профессиональных и личных обстоятельств, обусловливающих расходы на проезд.

Отсутствие «системного изменения» или нового «конкретизирующего решения». По общему правилу законодатель вправе принимать принципиально новые решения или решения, конкретизирующие существующие законоположения. Принимая но-вые решения, законодатель не связан ранее вынесенными основополагающими решениями. При этом допустимое системное изменение не может быть установлено без хотя бы минимальной ориентации на новую систему регулирования. В противном случае любое и каждое изменение можно декларировать как новую концепцию (или как зарождение новой концепции).

В новом законоположении о пространственном ограничении вычета расходов на проезд не прослеживается нацеленность на новую фундаментальную концепцию. Исключение расходов на проезд первых 20 километров из состава затрат, связанных с получением и сохранением дохода, и одновременное признание расходов с 21-го километра в качестве указанных затрат с при-менением к ним вычета независимо от фактически понесенных затрат, представляет собой противоречивое соединение различ-ных по своему содержанию обстоятельств и целей и не основывается на прочной концепции.

Предоставление вычета расходов на проезд с 21-го километра вступает в противоречие с необходимостью поощрения эконо-мически и экологически более желательного поведения налогоплательщиков. В ситуации с вычетом, предоставляемым с 21-го километра, косвенно поощряется большая удаленность места жительства от места работы, а значит, и нежелательное с экологи-ческой точки зрения поведение. В то же время решение жить ближе к «заводским воротам» не поощряется вовсе, что, безуслов-но, противоречит преследуемым экономическим и экологическим целям.

В заключение хотелось бы обратить внимание на последовательность Федерального конституционного суда ФРГ при при-нятии решений в области налогообложения. Развивая и дополняя уже существующие доктрины по судебному контролю нало-говых норм сноска 15, суд твердо следует конституционно-правовому принципу равенства в области налогообложения и подчеркивает роль регулирующей функции налогов, особенно в сфере прямого налогообложения.
 


сноска 1 BFH Urteil vom 03.03.1955 – IV 453/53 U.
сноска 2 Абз. 1 § 9 Закона ФРГ «О подоходном налоге» определяет затраты, связанные с получением и сохранением дохода, как издержки при получении, сохране-нии и удержании дохода.
сноска 3 Эти расходы учитываются у физических лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью.
сноска 4 Das Steuer..anderungsgesetz 2007 von 19. Juli 2006.
сноска 5 См.: Mennel/F..orster, Steuern in Europa, Amerika und Asien. Loseblatt, Bearbeitungsstand 66. Erg..anzungslieferung April 2007.
сноска 6 Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Nieders..achsischen Finanzgerichts vom 27. Februar 2007 – 8 K 549/06;
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Finanzgerichts des Saarlandes vom 22. M..arz 2007 – 2 K 2442/06;
Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 27/07; Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 10. Januar 2008 – VI R 17/07.
сноска 7 BVerfG, Urteil vom 09.12.2008 – 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08.
сноска 8 Аналог в российском налоговом праве – фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (п. 1 ст. 3 НК РФ).
сноска 9 Так называемое требование последовательности (непротиворечивости) при принятии решений, касающихся налогово-правовых обременений дохода.
сноска 10 BVerfGE 98, 106 <117 f.>; 117, 1 <31 f.>.
сноска 11 BVerfGE 11, 245 <254>; 78, 214 <227>; 84, 348 <359>.
Принцип «заводских ворот»: все расходы на проезд до места работы относятся не к профессиональной, а к частной сфере жизни налогоплательщика
сноска 12 § 4, абзац 5, № 8 закона «О подоходном налоге» и BverfGE 81, 228<236 ff., 241>.
сноска 13 Donges/Eekhoff/Franz/Fuest/M..oschel/Neumann <Kronberger Kreis>, in: Stiftung Marktwirtschaft <Hrsg.>, Gegen die Neubelebung der Entfernungspauschale, Argumente zu Marktwirtschaft und Politik, Nr. 102, Mai 2008; Homburg, ZfW 2008, S. 45 ff.
сноска 14 BVerfGE 105, 73 <112 f.>; BVerfGE 110, 274 <293>; 116, 164 <182>; 117, 1 <32>; BVerfGE 93, 121 <147 f.>; 99, 280 <296>.
Закон ФРГ «О налоговых изменениях в 2007 году» не полностью отменил вычет,
а ввел ограничения на его применение
сноска 15 Подробнее см.: Остерло Л., Торстен Джобс А. Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ // Налоговед. 2004. № 5–7; Меллингхофф Р. Консти-туционные аспекты налогового права Германии // Налоговед. 2006. № 8.
 

№ 5 2009

просмотров 3491