Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 23 сентября 2017

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Полемика

Применение амортизационной премии: нововведения и актуальные вопросы

Применение амортизационной премии: нововведения
и актуальные вопросы

 

Н.А. Качурина,
старший юрист юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
И.А. Халимоненко,
старший эксперт-аудитор юридической компании «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
 

С 2009 года изменился порядок учета амортизационных отчислений в целях налогообложения. Официальная позиция Минфина России и ФНС России по применению новых законодательных положений до настоящего времени не сформулирована. Авторы статьи предлагают свою точку зрения

С 2009 года существенно изменился порядок применения амортизационной премии. Официальная позиция Минфина России и ФНС России по применению новых законодательных положений до настоящего времени не сформулирована. Авторы статьи предлагают свое видение порядка и последствий применения новых правил

 

Суть проблемы

Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее – ФЗ № 224-ФЗ) изменен поря-док применения амортизационной премии сноска 1 (п. 17 ст. 2). Однако поспешность принятия поправок в Налоговый кодекс РФ привела к тому, что механизм действия новых норм не был законодателем до конца проанализирован и отлажен.

Непрора-ботанность позиции законодателя стала причиной возникновения противоречивых подходов при применении на практике внесенных в закон изменений. Минфин России и ФНС России своей точки зрения по вопросу о применении новых норм до сих пор не высказали.

Измененные правила применения амортизационной премии

С 1 января 2009 г. налогоплательщики имеют возможность увеличить максимальный размер амортизационной премии с 10 до 30% от первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно), а также расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ в новой редакции).
Вместе с тем увеличение размера амортизационной премии возможно только по основным средствам, относящимся к треть-ей – седьмой амортизационным группам, срок полезного использования которых выше трех, но не выше 20 лет сноска 2.
В отношении объектов, отнесенных к прочим амортизационным группам, размер премии остался прежним (до 10%).
Принципиальным отличием новой редакции закона является закрепленная в ней обязанность восстановления суммы приме-ненной амортизационной премии и включения ее в налоговую базу в составе доходов налогоплательщика в случае реализации последним объекта основных средств до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию. Причем соответствующему восстановлению подлежит как 30%-ная, так и 10%-ная сумма премии.

Спорные аспекты применения новых правил

При использовании нового порядка применения амортизационной премии на практике возник ряд вопросов.

1. По каким объектам и с какого момента можно применять увеличенный размер амортизационной премии? Новая редакция статьи 258 НК РФ, предусматривающая увеличение размера амортизационной премии до 30%, вступила в силу с 1 января 2009 г. (п. 1 ст. 9 ФЗ №224-ФЗ).


Поскольку амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на ко-торый приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении кото-рых были осуществлены капитальные вложения (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ), можно однозначно заключить, что в случаях дост-ройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств может быть применена 30%-ная премия, если изменение первоначальной стоимости основных средств произойдет по-сле 1 января 2009 г. сноска 3
Вместе с тем остается нерешенным вопрос о возможности применения налогоплательщиком увеличенного размера аморти-зационной премии к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2008 г.


Данный вопрос не нов для налогоплательщика, так как аналогичные споры велись в отношении возможности применения с 1 января 2006 г. 10%-ной амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г.


Официальная позиция, изложенная Минфином России в письме от 04.08.2006 № 03-03-04/1/619, заключалась в том, что налого-плательщики могли применять амортизационную премию к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. Данная позиция была основана на установленном Кодексом для налогоплательщика праве на премию не в периоде, когда были произведены капвложения, а с начала начисления амортизации сноска 4.


Мы считаем такую позицию специалистов Минфина России обоснованной и полагаем, что налогоплательщики были вправе применять 10%-ный размер амортизационной премии к основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г. Ана-логичным образом сейчас они также вправе применять увеличенный до 30% размер амортизационной премии в отношении ос-новных средств, первоначальная стоимость которых сформирована в декабре 2008 г., поскольку начисление амортизации и, соот-ветственно, признание амортизационной премии в расходах придется на период после вступления в силу нормы, предусматри-вающей увеличение размера премии.


В то же время следует учитывать и имеющуюся отрицательную для налогоплательщиков судебную практику по данному во-просу. 

 

Отрицательная судебная практика
В Постановлении ФАС ЗСО от 15.10.2008 № Ф04-6380/ 2008(14313-А27-40) по делу № А27-1627/2008-2 суд, поддерживая выводы судов нижестоящих ин-станций, отказал налогоплательщику в признании расходов по амортизационной премии по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2005 г., на том основании, что изменения в Налоговом кодексе РФ, позволяющие применить 10%-ную амортизационную премию, распространяются на правоот-ношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 2 ФЗ от 27.07.2006 № 144-ФЗ). Определением ВАС РФ от 25.12.2008 № ВАС-16952/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.


Однако мы считаем, что в подобных случаях у налогоплательщиков есть шанс отстоять право на применение амортизацион-ной премии в увеличенном размере.

 

2. С какого момента и в отношении каких объектов применяется порядок восстановления амортизационной премии? Требова-ние о необходимости восстановления амортизационной премии в случае реализации основных средств ранее чем по истечении пятилетнего срока с момента ввода их в эксплуатацию распространено законодателем на основные средства, введенные в экс-плуатацию с 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 ФЗ № 224-ФЗ).


Таким образом, подлежит восстановлению как 10%‑ная амортизационная премия, учтенная в составе расходов при вводе основных средств в эксплуатацию в 2008 г., так и 30%-ная амортизационная премия в отношении основных средств, амортиза-ция которых начинается с 1 января 2009 г.


Нельзя не признать, что нововведение о порядке восстановления суммы примененной амортизационной премии является для налогоплательщика негативным: оно усложняет порядок применения льготы, поскольку вводит дополнительное условие приме-нения премии (воздержание от реализации основного средства на протяжении пяти лет); ставит под сомнение возможность отне-сения на расходы суммы восстановленной амортизационной премии в случае «досрочной» реализации основных средств.


Между тем в соответствии со статьей 57 Конституции РФ и пунктом 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сбо-рах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут. Следовательно, если организация в 2008 г. вве-ла основное средство в эксплуатацию, признала амортизационную премию в расходах и в этом же году «досрочно» реализовала это основное средство, восстанавливать сумму премии в доходах однозначно не нужно, поскольку иной порядок привел бы к пере-смотру налоговых обязательств за период, предшествующий периоду введения новой нормы.


В отношении восстановления амортизационной премии, примененной в 2008 г. по основным средствам, введенным в экс-плуатацию в 2008 г. и реализованным в период с 2009 по 2013 гг. есть риск того, что доказывать ухудшение положения в связи с восстановлением амортизационной премии налогоплательщику придется в судебном порядке.


В данном случае для защиты налогоплательщика может быть использована позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой новая норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового регулирования (Определения КС РФ от 04.12.2003 № 445-О, от 07.02.2002 № 37-О и от 01.07.1999 № 111-О).


Кроме того, дополнительным доводом в защиту права налогоплательщика не восстанавливать амортизационную премию по основным средствам, введенным в эксплуатацию в 2008 г., может стать некорректная формулировка положений четвертого аб-заца пункта 9 статьи 258 НК РФ, согласно которой восстановлению подлежит амортизационная премия по основным средствам, в отношении которых были применены положения второго абзаца пункта 9 статьи 258 НК РФ, в то время как в 2008 г. аморти-зационная премия применялась налогоплательщиками на основании пункта 1.1 статьи 259 НК РФ в старой редакции закона.


3. Подлежит ли восстановлению амортизационная премия в случае, если на момент реализации стоимость основного средства полностью учтена в расходах? Поскольку четвертый абзац пункта 9 статьи 258 НК РФ в новой редакции закона требует восста-навливать амортизационную премию при реализации основных средств до истечения пяти лет с момента их ввода в эксплуата-цию, то возникает закономерный вопрос: относится ли данное требование к основным средствам первой – третьей амортизаци-онных групп (срок полезного использования которых свыше одного года и до пяти лет включительно), если на момент соответ-ствующей реализации стоимость основного средства была полностью учтена в расходах?


Необходимо отметить, что в нормах закона специально данный случай не оговорен. Однако, поскольку четвертый абзац пункта 9 статьи 258 НК РФ не содержит никаких исключений, по нашему мнению, восстановление амортизационной премии в данном случае должно быть произведено в общем порядке.

 

4. Правомерно ли учитывать в составе расходов сумму восстановленной амортизационной премии? Законодательство не содер-жит прямого запрета на включение восстановленной амортизационной премии в состав расходов при реализации основных средств.


Между тем подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации амортизируемого имущества дохо-ды от его продажи уменьшаются на остаточную стоимость.

 

Термины
Остаточная стоимость основного средства – разница между его первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимо-сти за вычетом суммы примененной амортизационной премии (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Однако это не означает, что размер первоначальной стоимости основного средства уменьшается, поскольку соответствующая формулировка нормы закона предусматривает только ограничение суммы затрат для их по-следующей амортизации.


Возникает вопрос, учитывается ли при определении остаточной стоимости реализуемого основного средства сумма ранее учтенной в составе расходов амортизационной премии.


При исследовании данного вопроса необходимо исходить из единообразия применения правовой нормы, которая не должна допускать различного толкования при схожих условиях ее применения.
Так, к примеру, налогоплательщик, который не воспользовался предоставленным ему правом единовременного списания амортизационной премии при реализации частично самортизированного имущества, определяет его остаточную стоимость как разницу между первоначальной стоимостью и суммой начисленной на момент реализации амортизации, и у него не возникает дополнительного объекта налогообложения в виде суммы восстановленной амортизационной премии.

 

Пример
Определим остаточную стоимость частично самортизированного имущества.
Если первоначальная стоимость основного средства составила 100 тыс. руб., а сумма начисленной амортизации – 50 тыс. руб., то остаточная стоимость такого основного средства = 50 тыс. руб.
Соответственно, в расходах для целей налогообложения будут учтены 100 тыс. руб. (сумма начисленной амортизации 50 тыс. руб., а на момент реализации – также остаточная стоимость в размере 50 тыс. руб.).


Налогоплательщик, который воспользовался предоставленным ему правом единовременного признания в расходах части первоначальной стоимости в качестве амортизационной премии, при реализации частично самортизированного имущества и определении остаточной стоимости в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленной по нему аморти-зации, учтет в целях налогообложения сумму амортизационной премии дважды: на момент ее признания в составе расходов и в составе остаточной стоимости на момент реализации такого основного средства. 

 

Пример
 Используя данные примера 1, рассчитаем остаточную стоимость наполовину самортизированного имущества, в отношении которого налогоплательщи-ком было использовано право на единовременное списание амортизационной премии.

Допустим, что первоначальная стоимость для расчета амортизации при применении амортизационной премии = 90 тыс. руб.: 100 тыс. руб. (первоначальная стоимость) – 10 тыс. руб. (амортизационная премия). Cумма начисленной амортизации на момент реализации = 45 тыс. руб. В соответствии с установлен-ными п. 1 ст. 257 НК РФ правилами остаточная стоимость = 55 тыс. руб.: 100 тыс. руб. (первоначальная стоимость) – 45 тыс. руб. (сумма начисленной амор-тизации). При таком расчете в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет списано 110 тыс. руб.: 10 тыс. руб. (амортизационная премия) + 45 тыс. руб. (сумма начисленной амортизации) + 55 тыс. руб. (остаточная стоимость).

С тем чтобы исключить двойной учет амортизационной премии, налогоплательщик при расчете остаточной стоимости должен уменьшить первоначальную стоимость реализуемого имущества на суммы ранее учтенной в составе расходов амортизационной премии и начисленной амортизации, то есть остаточная стоимость на момент реализации = 45 тыс. руб.: 100 тыс. руб. (первоначальная стоимость) – 10 тыс. руб. (амортизационная премия) – 45 тыс. руб. (сумма начисленной амортизации).
Таким образом, в уменьшение налогооблагаемой прибыли будет списано 100 тыс. руб.: 10 тыс. руб. (амортизационная премия) + 45 тыс. руб. (сумма начис-ленной амортизации) + 45 тыс. руб. (остаточная стоимость).


Возможно, законодатель, вводя в четвертый абзац пункта 9 статьи 258 НК РФ обязательство по восстановлению ранее уч-тенной амортизационной премии, предполагал исключить двойной учет амортизационной премии в составе расходов налого-плательщика. Но введенное законодателем условие для восстановления амортизационной премии только при реализации ос-новного средства до истечения пятилетнего срока после ввода его в эксплуатацию не позволяет признать такой подход обосно-ванным, так как не устраняет двойного учета амортизационной премии в отношении основных средств, используемых более пяти лет.


Кроме того, в ситуации, когда стоимость основного средства на момент его реализации до истечения пятилетнего срока по-сле ввода в эксплуатацию полностью самортизирована, обязанность восстановления суммы ранее учтенной амортизационной премии приводит к тому, что при прочих равных условиях организация, применяющая льготу, изначально поставлена законода-телем в невыгодное положение. Так, в случае «досрочной» реализации полностью самортизированных основных средств, вне зависимости от мотивов и целей, побудивших к этому организацию, общая сумма ее налоговых платежей будет превышать сумму налогов, которую уплатит организация, не применявшая амортизационную премию.


Для исключения указанного неравенства в налогообложении при схожих условиях применения налогоплательщик вынуж-ден признать на момент реализации полностью самортизированного основного средства наличие у него остаточной стоимости в размере амортизационной премии. Однако признание для целей налогообложения остаточной стоимости по полностью са-мортизированному имуществу, скорее всего, вызовет спор с налоговым органом.


Кроме того, признание остаточной стоимости в размере амортизационной премии по полностью самортизированному имуще-ству в отношении объектов, срок использования которых превысит пять лет, приведет, как сказано ранее, к ее двойному учету – в момент признания в составе расходов и в момент реализации основного средства.

Выводы

Полагаем, что описанные противоречия обусловлены несовершенством изменений, внесенных в Налоговый кодекс РФ. Сло-жившаяся при применении рассмотренных норм ситуация требует их пересмотра и приведения в соответствие с основными принципами всеобщности и равенства налогообложения, в силу которых каждый обязан платить законно установленный налог с соответствующего объекта налогообложения.

 

 

сноска 1 Рассматриваемые в настоящей статье расходы в виде капитальных вложений, которые организация вправе признать в налоговом учете единовременно, традиционно именуются «амортизационной премией».
сноска 2 Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
сноска 3 Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29.
сноска 4 Амортизация по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в экс-плуатацию
(п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2009, и п. 4 ст. 259 НК РФ в редакции, действующей после 01.01.2009).

№ 4 2009

просмотров 6972