Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 22 января 2018

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Поиск решения

Отдельные вопросы налогового учета лизинговых операций

Отдельные вопросы налогового учета лизинговых операций

В текущей работе налогового юриста возникает много вопросов, при разрешении которых без помощи специалиста в бухучете и налогообложении не обойтись. Мы решили опубликовать ответы на актуальные вопросы по теме лизинга. Их подготовка осуществлялась совместно юристом и аудитором

Н.Р. Хачатрян,

старший юрист юридической компании

«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

И.А. Халимоненко,

эксперт-аудитор юридической компании

«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

В текущей работе налогового юриста возникает много вопросов, при разрешении которых без помощи специалиста в бухучете и налогообложении не обойтись. Мы решили опубликовать ответы на актуальные вопросы по теме лизинга. Их подготовка осуществлялась совместно юристом и аудитором

 

Порядок отражения в учете расходов на монтаж оборудования, являющегося предметом лизинга

Если монтаж оборудования, являющегося предметом лизинга, выполняется лизингополучателем непосредственно или силами подрядчика, порядок учета расходов на монтаж определяется следующим образом.

 

Норма пункта 1 статьи 17 Федерального закона от 29.10.1998 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее по тексту – Закон) обязывает лизингодателя предоставить лизингополучателю имущество, являющееся предметом лизинга, в состоянии, соответствующем условиям договора лизинга и назначению данного имущества, из чего следует вывод, что состояние лизингового имущества устанавливается условиями договора. Это значит, что если условиями договора лизинга будет определена поставка оборудования в демонтированном виде или  оборудования, которое подлежит монтажу в составе единого рабочего комплекса – к примеру, оборудование связи, подлежащее монтажу в единую сеть, – то предметом лизинга будет оборудование, требующее монтажа.

В этом случае в договоре должен быть четко определен порядок осуществления расходов на монтаж оборудования, являющегося предметом лизинга. От того, кто – лизингополучатель или лизингодатель – в соответствии с договором  осуществляет такие расходы, зависит порядок  их учета.

 

Если договором лизинга будет предусмотрено, что расходы по монтажу оборудования осуществляет лизингополучатель, лизингодатель не сможет учесть такие расходы в первоначальной стоимости лизингового имущества (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). В таком случае, следуя изложенному в НК РФ общему порядку учета лизингового имущества, если по условиям договора лизинга оборудование учитывается на балансе лизингополучателя, то для целей налогового учета первоначальная стоимость предмета лизинга определяется лизингополучателем в сумме расходов лизингодателя. Для этого лизингодатель должен представить лизингополучателю документы, содержащие информацию о первоначальной стоимости объекта лизинга, в том числе договор лизинга, спецификацию, платежное поручение и акт приемки-передачи лизингового оборудования.

 

При этом лизингополучатель, который в соответствии с условиями договора лизинга осуществил собст­венными силами или силами подрядных организаций монтаж полученного в лизинг оборудования, учитывает такие расходы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, при условии их соответст­вия критериям, указанным в ст. 252 НК РФ, и с учетом прин­ципа равномерности признания доходов и расходов (ст. 272 НК РФ). А если договор лизинга приходится более чем на один отчетный (налоговый) период по налогу на прибыль организаций, данные расходы учитываются в целях налогообложения равными частями в течение срока действия договора.

Аналогичный вывод содержится в ответах специалистов Минфина России на вопросы налогоплательщиков [ сноска 1 ] .

 

Если оборудование находится на балансе лизингодателя и монтаж оборудования осуществляется лизингодателем, то компенсацию расходов лизингополучателем можно учесть в составе единого лизингового платежа. При этом выделение в составе лизингового платежа части, приходящейся на монтаж оборудования, будет неправомерным, что подтверждается судебной практикой [ сноска 2 ] .

 

Договором лизинга может быть согласовано, что работы по монтажу лизингодателем лизингового оборудования являются частью лизингового  платежа.

 

Признание в качестве расходов лизинговых платежей по не введенному в эксплуатацию оборудованию

Что касается признания таких платежей в качестве расхода по налогу на прибыль, то в пункте 3 статьи 28 Закона указано, что обязательства лизингополучателя по упла­те лизинговых платежей наступают с момента начала использования лизингополучателем предмета лизинга, если иное не предусмотрено договором.

 

Таким образом, если договором лизинга предусмотрена обязанность по уплате лизинговых платежей до начала эксплуатации оборудования, то есть с момента его передачи, а обязанность по монтажу возложена на лизингополучателя, то у него с момента такой передачи возникает обязанность по уплате таких платежей. То есть расходы в виде лизинговых платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии соблюдения пункта 1 статьи 252 НК РФ.

 

Положения Налогового кодекса РФ не ставят признание расходов по уплате лизинговых платежей в зависимость от ввода в эксплуатацию лизингового имущества. По мнению специалистов Минфина России, в случае если предмет лизинга не введен в эксплуатацию вследствие необходимости его доводки до состояния, пригодного для использования, лизинговые платежи учитываются в расходах для целей  налогообложения прибыли [ сноска 3 ] .

Учет расходов при длительном ремонте

Лизинговые платежи уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в случае проведения длительного ремонта лизингового оборудования, необходимого для поддер­жания основных средств в рабочем состоянии, несмотря на временную невозможность использования оборудования в деятельности, направленной на получение дохода (письмо МНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@).

Передача неисключительных прав на программное обеспечение (ПО) вместе с лизинговым оборудованием

Работа оборудования без ПО невозможна, поэтому правовой аспект и учет передачи лизингополучателю неисключительного права на программное обеспечение вместе с лизинговым оборудованием очень важен.

 

Возможен вариант, когда по лицензионному соглашению неисключительное право лизингополучателю передает не лизингодатель, а продавец. Оплата в этом случае учитывается в цене договора лизинга.

 

Если же неисключительное право на ПО лизингополучателю передает лизингодатель, то считаем возможным учитывать в составе первоначальной стоимости полученного в лизинг оборудования всю сумму, подлежащую уплате лизингодателю как лицензиату за предоставленное им неисключительное право. При этом обращаем внимание, что такой учет приведет к увеличению суммы налога на имущество. Однако этого можно избежать, выделив в договоре в качестве отдельного обязательства уплату суммы лицензионных платежей, для того чтобы в последующем после ввода в эксплуатацию оборудования отражать причитающиеся к уплате суммы платежей в составе соответствующих расходов на производство и реализацию (подп. 26 п.1 ст. 264 НК РФ). 

 

Если неисключительное право на ПО лизингополучателю передает не лизингодатель, а третье лицо – обладатель исключительного права, к примеру, продавец оборудования, то обязательства по уплате лицензионных платежей у лизингополучателя напрямую возникают перед этим третьим лицом, а не перед лизингодателем. Лизингодатель в данном случае не несет расходов на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение для его передачи с лизинговым оборудованием. Соответственно, в составе лизинговых платежей лицензионные платежи не могут быть учтены.

 

В таком случае лизингополучатель должен разграничить свои обязательства. При этом расходы лизингополучателя на установку программного обеспечения, его настройку и прочие расходы не могут быть учтены в первоначальной стоимости такого оборудования до даты ввода его в эксплуатацию.

 

Расходы на уплату лицензионных платежей будут учитываться в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 26 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям).

 

Расходы на установку, настройку и прочие затраты в связи с установкой такого программного обеспечения учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализаций, согласно подпункту 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ и пункта 1 статьи 272 НК РФ.

 

В свою очередь, если в заключенном договоре не предусмотрен срок использования программы, затраты на ее приобретение могут быть включены налогоплательщиком в состав расходов единовременно в момент оплаты по договору. Этот вывод подтверждается судебной практикой [ сноска 4 ]

 

Учет расходов при переносе отдельных элементов оборудования с одного вида имущества на другое

Нередко возникает необходимость переноса отдельных элементов оборудования – например, электронных плат – с собственного на лизинговое имущество (оборудование) или между лизинговым имуществом, полученным по разным договорам. Возникает вопрос: можно ли осуществлять подобные действия и как правильно их отражать в учете?

 

Если в договоре лизинга отсутствует запрет на совмещение отдельно переданных предметов с иными объектами основных средств, как собственными, так и полученными лизингополучателем по иным договорам, лизинговым или другим, то формально нет запрета на сбор из таких предметов отдельных сложносочлененных объектов [ сноска 5 ] . Входящие в состав таких объектов отдельные предметы (в том числе полученные и по договору лизинга), сроки полезного использования которых существенно отличаются, в соответствии с пунктом 6 ПБУ 6/01 [ сноска 6 ] могут быть учтены как самостоятельный инвентарный объект.

 

Если требуется извлечение основного средства из сложносочлененного объекта с последующим монтажом в другой сложносочлененный объект, то в данном случае происходит внутреннее перемещение инвентарного объекта. На объект оформляется  накладная по форме № ОС-2, а данные о перемещении объекта вносятся в инвентарную карточку (книгу) учета по форме ОС-6 и ОС-6Б в соответствии с «Указаниями по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств» [ сноска 7 ] .

 

В бухгалтерском учете лизингополучателя дополнительные записи необходимы только в том случае, если учет основных средств организован не только по инвентарным номерам, но и в разрезе сложносочлененных объектов и мест их расположения.

 

Налоговые риски при неравномерном распределении лизинговых платежей по графику

Позиция Минфина России по этому вопросу формировалась неоднозначно, а судебной практики до настоящего времени пока не сложилось.

Позиция Минфина России

В письме от 15.10.2008 № 03-03-05/131 указано, что при неравномерном графике уплаты лизинговых платежей лизингополучатель признает расходы в виде лизинговых платежей в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ исходя из размера платежей и сроков в соответствии с утвержденным графиком. А лизингодатель на основании подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ признает доходы в виде сумм лизинговых платежей на даты осуществления расчетов в соответствии с условиями договора либо на последний день налогового периода, исходя из сумм, предусмотренных графиком.

В более ранних письмах Минфина России от 31.05.2007 № 03-03-06/1/349, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/248 и от 10.11.2006 № 03-03-04/1/752 можно обнаружить иную позицию: доходы в виде лизинговых платежей признаются лизингополучателем равномерно, даже если договором предусмотрен неравномерный график (п. 2  ст. 271 НК РФ).

 

 

Введенный Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ в статью 272 НК РФ пункт 8.1 предусматривает для лизингодателя возможность признания в качестве расхода затрат на приобретение переданного в лизинг имущества в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

 

Исходя из названных условий и с учетом равнозначного момента определения дохода для лизингодателя и расхода для лизингополучателя можно сделать вывод, что у лизингополучателя расход будет признаваться в сумме выставленных ему лизингодателем лизинговых платежей в соответствии с установленным договором графиком их уплаты.

 

Применение к расходам в виде лизинговых платежей принципа равномерного распределения на весь срок действия договора некорректно, так как  лизинговый платеж в соответствии с графиком платежей предполагает оплату стоимости услуг лизингодателя за конкретный период, оказанная услуга потребляется в конкретный период и не может быть растянута во времени.

 

В соответствии с пунктом 2 статьи 28 Закона о лизинге размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга.

 

Согласно установленному пунктом 4 статьи 421 ГК РФ принципу свободы договора и положениям статьи 424 ГК РФ стороны вольны в выборе цены договора и определении порядка ее уплаты; исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре.

Данная позиция подтверждается, в частности, ситуацией с «отрицательными» лизинговыми платежами.

 

Учет при «отрицательных» лизинговых платежах

В случае, когда лизинговые платежи распределяются неравномерно по времени, может возникнуть ситуация, при которой сумма лизингового платежа составит «отрицательную» величину для целей налога на прибыль. Так, если применяется метод «уменьшающихся» платежей, то в первые месяцы договора лизинга лизингополучатель относит на затраты всю сумму лизинговых платежей, уменьшенную на сумму амортизационных отчислений, в последующие месяцы величина лизинговых платежей может быть меньше суммы амортиза­ционных отчислений. Если же лизингополучатель будет продолжать включать в состав расходов амортизационные отчисления до окончания договора лизинга, то расходы, одинаковые по своему экономическому содержанию, повторно могут быть признаны в целях исчисления налога на прибыль, что недопустимо в налоговом законодательстве.  Поэтому на возникшую «отрицательную» величину необходимо скорректировать величину начисленных амортизационных отчислений.

 

 

Определение выкупной цены предмета лизинга и учет его выкупной стоимости у лизингополучателя

Необходимость определения условиями договора лизинга выкупной величины лизингового имущества является предметом многочисленных дискуссий и судебных решений.

 

По мнению налоговых органов и Минфина России, для целей налогообложения прибыли расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга, уплачиваемой при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (ст. 270 НК РФ). Лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга в составе лизинговых платежей, включаемых в прочие расходы, для целей налогообложения прибыли не учитывается (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) [ сноска 8 ] .

 

Если же в соответствии с условиями договора лизинга выкупная цена включена в общую сумму лизинговых платежей, стороны для правильного применения положений главы 25 НК РФ должны заключить дополнительное соглашение о размере выкупной цены в общей сумме договора лизинга и порядке ее выплаты [ сноска 9 ] .

 

В письме Минфина России от 15.02.2006 № 03-03-04/1/113 со ссылкой на  Постановление Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 № 12102/04 обращено внимание на то, что договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договоров аренды и купли-продажи. По мнению министерства, суммы, уплачиваемые в счет оплаты выкупной цены предмета лизинга до перехода права собственности на предмет лизинга лизингополучателю (реализации лизингового имущества), следует рассматривать для целей налогового учета у лизингодателя и лизингополучателя как авансовые платежи.

 

В то же время арбитражная практика идет по другому пути, и большинство судов по данному вопросу высказываются в пользу налогоплательщиков. Исходя из норм Закона, суды делают вывод о том, что лизинговый платеж, включающий в себя несколько самостоятельных платежей, является единым платежом, производимым в рамках единого договора лизинга, поэтому может быть обоснованно отнесен к расходам, связанным с производством и реализацией, в полной сумме. Выделение налоговым органом из лизингового платежа части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ во включении этой части в состав расходов неправомерны [ сноска 10 ] .

 

В отношении перехода права собственности на лизинговое имущество отметим, что его условия могут быть как предусмотрены договором, так и напрямую вытекать из Закона. Если договор лизинга содержит условие перехода права собственности по истечении срока договора с оговоркой о выплате всей суммы лизинговых платежей, такого условия достаточно, чтобы предмет лизинга перешел в собственность лизингополучателя по окончании срока действия договора лизинга. Заключение дополнительного соглашения не требуется. В данном случае на момент завершения договора лизинга встанет вопрос о документальном оформлении передачи лизингового имущества в собственность лизингополучателю.

 

Согласно статье 624 ГК РФ в договоре аренды (лизинга) может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены, которая может быть учтена в составе лизинговых платежей (п. 1 ст. 28 Закона).

 

По мнению налоговых органов, после уплаты всех лизинговых платежей стороны договора должны заключить договор купли-продажи предмета лизинга [ сноска 11 ] . По нашему мнению, такой подход не соответствует установленным Законом положениям.

 

Положения статьи 15 Федерального закона о лизинге, на которые, как правило, ссылаются налоговые органы, указывают на необходимость заключения договора купли-продажи между лизингодателем и поставщиком лизингового имущества. Однако обязанности по заключению договора купли-продажи на предмет лизинга между лизингополучателем и лизингодателем Законом не предусмотрено.

 

Наличие или отсутствие обязанности по заключению договора купли-продажи регулируется только Гражданским кодексом РФ, согласно которому в самом договоре могут быть определены и момент перехода права собственности, и условия перехода, то есть договор лизинга может содержать элементы договора купли-продажи.

 

Отражение стоимости предмета лизинга в актах приема-передачи и в счете-фактуре

Если условиями договора не определена выкупная стоимость предмета лизинга, то возникает вопрос, какую стоимость отражать в актах приема-передачи и в счете-фактуре.

 

По нашему мнению, на момент полной уплаты всей предусмотренной договором суммы лизинговых платежей стороны могут оформить акт приема-передачи оборудования с указанием в нем общей суммы лизинговых платежей. Эту сумму лучше разбить на составляющие. При этом первоначальная стоимость лизингового оборудования будет включать в себя:

 

 

В акте приема-передачи также можно указать сумму начисленной амортизации по данным налогового учета лизингополучателя (если он учитывал оборудование на балансе), а также сумму лизинговых платежей, уплаченных лизингополучателем.

 

Такой акт приема-передачи будет свидетельствовать о полном расчете сторон по своим обязательствам и об отсутствии у лизингополучателя обязательств по дополнительным выплатам, в том числе в виде выкупной цены предмета лизинга. Оснований для выставления счета-фактуры при указанных обстоятельствах не возникает, так как указывать в счете-фактуре нулевую стоимость некорректно. При этом право на вычет НДС в части выкупной стоимости имущества, включенной в лизинговый платеж, как указано ранее, возникает у лизингополучателя в момент получения счета-фактуры от лизингодателя, в котором указана сумма лизингового платежа, уплаченного на протяжении всего действия договора. 

Вариант для «осторожных» налогоплательщиков

Установить любую минимальную выкупную цену предмета лизинга – к примеру, до 10 000 руб. При этом, конечно, возникает риск применения налоговым органом ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой для целей налогообложения цена выкупа предмета лизинга должна определяться как рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях. Однако доказать, что цена выкупа лизингового имущества не соответст­вует рыночной и что, соответственно, занижен налог на имущество, налоговому органу будет непросто.

Установление выкупной цены возможно двумя способами – при заключении договора или путем оформления дополнительного соглашения. Если выкупная стоимость будет выделена изначально и включена в состав лизингового платежа, то в части выкупной стоимости лизинговый платеж будет считаться авансом до перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. При этом право на вычет НДС в части выкупной стоимости имущества, включенной в лизинговый платеж, возникает у лизингополучателя в момент получения им счета-фактуры от лизингодателя с указанием в нем суммы лизингового платежа на протяжении всего действия договора лизинга. Такой вывод подтверждается письмом Минфина России от 07.07.2006 № 03-04-15/131, в котором налогоплательщикам разрешено при наличии счета-фактуры принимать к вычету налог без соблюдения дополнительных условий.

 

Если выкупная стоимость будет оформлена отдельным дополнительным соглашением, то на момент перехода права собственности лизингодатель обязан будет выписать счет-фактуру.

 

И в первом, и во втором случаях выкупная стоимость подлежит отражению в акте приема-передачи оборудования на дату перехода права собственности.



[ сноска 1 ] См., например: письма Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/215 и от 30.12.2005 № 03-03-04/1/473.

 

[ сноска 2 ] См., в частности, Постановление ФАС ПО от 10.10.2007 по делу № А49-2697/2007.

 

[ сноска 3 ] См., например, письмо Минфина России от 25.06.2007 № 03-03-06/1/397.

 

[ сноска 4 ] См., например, Постановление ФАС СЗО от 09.01.2007 по делу № А56-948/2006.

 

[ сноска 5 ] Такие объекты представляют собой отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Обычно они имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированы на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

 

[ сноска 6 ] Приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».

 

[ сноска 7 ] Утв. Постановлением Госкомстата от 21.01.2003  № 7.

 

[ сноска 8 ] См., например: письма
Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04/1/576, от 11.07.2006 № 03-03-04/1/573, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/431, от 24.04.2006 № 03-03-04/1/392 и др.

 

[ сноска 9 ] См., например, письмо
Минфина России от 05.09.2006 № 03-03-04/1/648.

 

[ сноска 10 ] Такие выводы подтверждаются арбитражной практикой. См., например: постановления ФАС МО от 21.01.2008 по делу № КА-А40/13000-07 (в суде первой  инстанции № А40-2735/07-129-22), ФАС ПО от 25.03.2008 по делу № А55-12502/07, ФАС ЗСО от 19.02.2007 по делу № Ф04-386/2007(31337-А27-26) (в суде первой инстанции № А27-12043/2006-6), ФАС ВВО от 13.06.2007 по делу № А29-7407/2006а.

 

[ сноска 11 ] См. письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35846@.

 

 

№ 2 2009

просмотров 6929