Налогообложение и гражданство
Предлагаем обзор специального выпуска одного из ведущих международных журналов — «Michigan Journal of International Law»1. Он составлен по материалам конференции о проблемах налогообложения, основанного на гражданстве. Эта тема и подходы к ее анализу в современных условиях глобализации заинтересуют и наших читателей
1Michigan Journal of International Law. 2017. Vol. 38. Issue 2. URL: https://repository.law.umich.edu.
О ЖУРНАЛЕ
«Michigan Journal of International Law» издается с 1979 г. Выходит четыре раза в год.
Проблемы интерпретации таких фундаментальных концептов международного налогового права, как «налоговая юрисдикция», «резидентство», «домициль», «источник дохода» и т. п., весьма актуальны для российских граждан и организаций, так или иначе втянутых в орбиту трансграничных взаимодействий. Не стоит забывать также о влиянии FATCA на функционирование финансово-кредитных учреждений РФ и их клиентов. Поэтому материалы конференции, проведенной Мичиганским университетом, будут интересны и полезны.
Вопросы налогообложения, основанного на гражданстве
Соединенные Штаты облагают налогом общемировой доход (worldwide income) своих граждан независимо от места их проживания. Это вызывает много вопросов как у американских налогоплательщиков, проживающих за рубежом, так и у налоговых юрисдикций, резидентами которых они являются.
Налогообложение не по критерию резидентства, а по наличию гражданства (citizenship taxation) — характерная черта налоговой системы США. Она восходит к подоходному налогу, введенному еще во времена гражданской войны, и до последнего времени не вызывала серьезных проблем, поскольку, как правило, не касалась тех, кто постоянно проживает за границей (рermanent expatriates).
Экспатрианты, временно выехавшие из страны (temporary expatriates), подпадали под действие норм законодательства о подоходном налоге. Но сочетание таких льгот, как зачет суммы налога, уплаченного за рубежом, и освобождение от налогообложения первого зарубежного заработка в размере около 100 тыс. долл. (§ 911 IRC), приводило к тому, что у большинства таких американцев налоговых обязательств не возникало. Основанное на гражданстве экстерриториальное налогообложение традиционно встречало понимание лишь в случаях, когда оно касалось перемещающихся по всему миру квалифицированных специалистов, особенно в контексте транснациональных корпораций, базирующихся в США.
Эта ситуация кардинально изменилась с принятием в 2010 г. Foreign Accounts Tax Compliance Act, или FATCA (§ 1471–1474 IRC). Согласно этому закону иностранные финансово-кредитные организации обязаны сообщать о счетах, открытых гражданами США, в Службу внутренних доходов (IRS). С тех, кто не соблюдает эти требования, подоходный налог удерживается в размере 30% от суммы полученных в США доходов.
Американцы, постоянно проживающие за рубежом, вдруг обнаружили, что местные банки подают на них налоговые декларации и отчеты о раскрытии иностранных банковских счетов (см. врезку ниже). Более того, к ним стали применяться штрафы и пени за многие годы несоблюдения налогового законодательства. Зачастую эти люди даже не знали, что они граждане США: например, если они родились в Соединенных Штатах, но покинули страну совсем детьми. Фактически утратив социальные связи с родиной, они неожиданно столкнулись с весьма существенными налоговыми обязательствами перед ней. Это вызывает массовые протесты, а нередко — отказы от американского гражданства.
Налоговая декларация
Налоговое законодательство США требует, чтобы все граждане с доходом, превышающим установленный минимум, подавали налоговые декларации независимо от страны проживания.
Ситуацию усугубляет несовпадение подходов к прозрачности информации в разных странах. Американцы привыкли к фактическому отсутствию конфиденциальности в налоговых отношениях, поскольку их банки и брокеры регулярно передают сведения о доходах своих клиентов в IRS. Во многих странах такая традиция не сложилась, а обязанности раскрывать государству информацию о доходах нет.
Подходы к решению проблемы
В опубликованных материалах конференции сложившаяся ситуация рассматривается с разных ракурсов.
Так, Питер Спиро (Temple University Law School)2 утверждает, что преимущества американского гражданства, хотя и значительные, серьезно проигрывают на фоне издержек соблюдения нового налогового режима (overseas tax regime), введенного FATCA. Кроме того, прекращение гражданства США обставлено многочисленными барьерами, в частности такими, как соблюдение экспатриантом налогового законодательства.
2Spiro P. J. Citizenship Overreach // Ibid. P. 167–191.
Исторически гражданство всегда приобреталось по месту рождения индивидуума. Это объяснялось тем, что подавляющее большинство людей всю жизнь оставались в странах, где они родились. Но в современном мире царит мобильность, и сегодня место проживания человека не предопределено местом рождения.
То же можно сказать о гражданстве по рождению, посредством которого гражданство приобретается автоматически и подчас при весьма слабых социальных, экономических или культурных связях с сообществом. Несоответствие между гражданством индивида и его фактической принадлежностью к данному сообществу заставляет сомневаться в обоснованности ситуации, когда обязательства следуют за лицом независимо от места его постоянного проживания.
Автор предлагает отменить налогообложение, основанное на гражданстве (citizenship-based taxation), в пользу налогообложения на основе резидентства (residence-based taxation), как это практикуется в большей части государств.
Элисон Кристианс (McGill University)3 констатирует, что банки повсеместно маркируют счета, принадлежащие американским гражданам, специальной отметкой «U. S. Persons». Это дает возможность Соединенным Штатам впервые в истории облагать налогами граждан-нерезидентов в экстерриториальном порядке.
3Christians A. A Global Perspective on Citizenship-Based Taxation // Ibid. P. 193–343.
Применение такой маркировки автор считает «минным полем» для граждан США. По ее мнению, формирование подобной налоговой юрисдикции беспрецедентно и влечет глобальные правовые последствия. В отношении «случайных американцев» (см. врезку ниже), которые являются американскими гражданами по рождению, но не имеют значимых связей (tenuous tie) и активов в США, такой налоговый режим нарушает фундаментальный и общепризнанный принцип налогообложения: право налогоплательщика на получение информации о том, чего требует от него закон. Кристианс убеждена, что метод маркировки третьими лицами (third party indicia-searching) как средство идентификации налогообязанных субъектов следует повсеместно отвергнуть.
«Случайный американец»
(Аccidental Americans)
Это гражданин другой страны, который одновременно может быть признан и гражданином США или имеет право на американское гражданство, хотя не подозревает о таком статусе или узнал об этом уже взрослым. Обычно такая ситуация обусловлена юридическими связями родителей «случайного американца» с США, но не его собственным выбором.
Автор выступает с резкой критикой FATCA: «С молчаливого согласия и поддержки других стран Соединенные Штаты реализуют глобальный проект по расширению своей налоговой юрисдикции в отношении рассеянного по всему миру американского населения после целого столетия нарочитого безразличия». С ее точки зрения, такая политика ошибочна, поскольку отклоняется от фундаментальных норм международного налогового права и универсальных налоговых практик, нарушает основополагающий принцип невмешательства во внутренние дела и вынуждает другие государства действовать во вред своему населению.
Не имея возможности осмысленно идентифицировать глобальный массив налогоплательщиков (global taxpayer population) и объяснить экстерриториальные претензии в отношении их финансовой жизни, США неправомочны на расстоянии осуществлять свою юрисдикцию в отношении нерезидентов. Кроме того, налогообложение на основе гражданства, подкрепленное FATCA, несовместимо с фундаментальными принципами резидентства и источника дохода — концептами, настолько укоренившимися в международном налоговом праве, что они стали восприниматься в научном сообществе как источники обычного права. Вместо этого Соединенные Штаты должны самостоятельно обеспечивать всеобъемлющий учет налогооблагаемых американцев (включая тех, кто живет за рубежом) и повсеместное информирование граждан об их налоговом статусе. Всем остальным нужно позволить свободно отказаться от гражданства и налоговых обязательств перед США без каких-либо административных и фискальных издержек.
Как полагает Вей Цуй (University of British Columbia)4, дискуссия о налогообложении, основанном на гражданстве, напрямую касается концептов «резидентство» и «источник дохода» как универсальных критериев определения налоговой юрисдикции государств в части правомочий облагать налогами (jurisdiction to tax) круг лиц или объектов.
4Cui W. Minimalism About Residence and Source // Ibid. P. 245–269.
Многие правоведы и экономисты считают, что традиционная концептуально-политическая система международного налогообложения фактически прекратила свое существование. Примеры неудачного применения налоговых режимов, основанных на резидентстве и источниках доходов, хорошо известны. Использование постоянного места жительства, домициля и других правовых критериев для налогообложения глобальных доходов частных лиц затруднительно, поскольку интерпретации этих понятий различаются от страны к стране, причем зачастую очень сильно.
По мнению автора, ключевая проблема не в том, что глобализация экономической деятельности ведет к устареванию действующего инструментария налоговой политики, а в том, что и политические, и научные сообщества не могут прийти к согласию по вопросу о глобальных целях международного налогообложения. Таким образом, самые резонансные споры и обсуждения, включая дискуссии о FATCA и налогообложении на основе гражданства, на самом деле касаются целей и результатов, а не адекватности способов их достижения в эпоху интенсивной глобализации.
Трудности в применении принципов резидентства и источника — это не причина, а следствие неадекватности основных характеристик международного подоходного режима. Например, текущая версия принципа предотвращения двойного налогообложения игнорирует экономическое распределение налогового бремени и переложение налогов, продуцируя двойное не-налогообложение. Главное, считает Цуй, обратить внимание мирового сообщества на то, как именно государства должны координировать свои действия в сфере международного налогообложения.
В отличие от предыдущих авторов, Эдвард Зелински (Cardozo School of Law, Yeshiva University)5 рьяно защищает американскую практику налогообложения, основанную на гражданстве: «Я не впечатлен ссылками на якобы ужасные истории граждан США, вынужденных отказываться от своего гражданства из-за бремени подоходного налогообложения». По его словам, на фоне миллионов американцев, проживающих за рубежом, 3417 человек, отказавшихся от гражданства в 2014 г., — это горстка людей, сделавших свой выбор.
5Zelinsky E. A. Defining Residence for Income Tax Purposes: Domicile as Gap-Filler, Citizenship as Proxy and Gap-Filler // Ibid. P. 271–285.
Зелински утверждает, что государственные системы подоходного налогообложения хранят исторический опыт, подтверждая административные преимущества налогообложения по принципу гражданства. Домициль — основное место нахождения физического лица c учетом всех релевантных фактов и обстоятельств — в национальных налоговых системах заполняет пробелы в тех случаях, когда более объективные критерии, например резидентство, не позволяют однозначно установить государство пребывания налогоплательщика. Концепция домициля сложная и размытая, вследствие чего он открыт для манипуляций налогоплательщиков и труден для применения фискальными органами.
В свою очередь, гражданство — достаточно простой в применении критерий при определении домициля и выполняет аналогичную функцию заполнения пробелов, когда налогами облагаются те люди, чьи доходы и деятельность носят трансграничный характер. Пока концепт резидентства в целях налогообложения раскрывается через концепт домициля, гражданство остается эффективным инструментом для идентификации последнего.
A.V. Demin
Taxation and citizenship A review of a special issue of Michigan Journal of International Law based on conference materials about the problem of taxation based on citizenship
