Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 21 ноября 2017

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Поиск решения

Затраты на аренду имущества можно включать в расходы

А.А. Никонов, партнер юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»
М.В. Андреева, юрисконсульт юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

Арендодатель, передавая имущество в аренду, не создает материального продукта, а потому аренда имущества не может быть квалифицирована как реализация работ. Выполнение сторонами обязательств по договору аренды не может быть признано реализацией услуг.

 

Уплачиваются ли НДС и налог на пользователей автодорог при аренде имущества? Для ответа на этот вопрос необходимо выяснить, имеет ли место при аренде реализация товаров, работ или услуг.

Обязательный признак объекта налога на пользователей автодорог и НДС - реализация продукции и товаров (работ или услуг). Пункт 1 статьи 39 НК РФ под реализацией товаров понимает переход права собственности. При аренде право собственности на арендуемое имущество к арендатору не переходит, а следовательно, нет и его реализации.

Реализация работ - это передача результатов выполненных работ одним лицом другому. Из пункта 4 статьи 38 НК РФ следует, что при выполнении работ передаче подлежит их материальный результат.

Арендодатель, передавая имущество в аренду, не создает какого-либо материального продукта, а потому аренда имущества не может быть квалифицирована как реализация работ.

Более сложным и неоднозначно трактуемым является вопрос о признании аренды имущества реализацией услуг. Пункт 5 статьи 38 НК РФ определяет, что «услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности». Как мы уже отмечали, арендодатель не создает материального продукта, а значит результат отношений, возникающих при аренде, не имеет материального выражения. Результат этих отношений - потребление арендатором полезных свойств предмета аренды.

Таким образом, при аренде имущества имеются два обязательных признака услуги: нематериальные последствия и потребление результата сделки. Однако для признания аренды услугой необходимо соблюсти еще два условия:

  • наличие деятельности;
  • потребление результатов именно деятельности арендодателя, а не любых иных результатов сделки [ сноска 1 ] .

Этими признаками аренда не обладает. Потребление результатов деятельности арендодателя происходит после передачи имущества в аренду. Передав имущество, арендодатель уже никакую деятельность c ним не ведет.

За что же вносится арендная плата?

Пункт 1 статьи 307 ГК РФ выделяет обязанности в пользу другого лица. Арендатор платит арендодателю за то, что последний воздерживается от действий, препятствующих использованию арендатором передаваемого по договору имущества. Следовательно, при аренде оплачивается не деятельность, а бездействие арендодателя, его добровольный отказ от реализации одного из правомочий собственника - права пользоваться принадлежащим ему имуществом. Этот отказ совершается в пользу арендатора.

С учетом изложенного полагаем, что аренда не может быть признана услугой, а выполнение сторонами обязательств по договору аренды не может быть признано реализацией услуг.

Определяя в статье 148 НК РФ место реализации услуг для исчисления НДС, законодатель указывает, где считаются реализованными услуги по сдаче в аренду движимого имущества. В пункте 1, подпунктах 14 и 20 пункта 2, подпункте 13 пункта 3 статьи 149 НК РФ содержится норма о предоставлении льгот по отдельному виду услуг при передаче имущества в аренду. В пункте 3 статьи 161 НК РФ идет речь о реализации услуг по предоставлению имущества в аренду органами государственной власти и местного самоуправления. Все это свидетельствует о том, что аренда в главе 21 НК РФ рассматривается как услуга, облагаемая НДС. На это ориентирует и Решение ВС РФ от 24.02.99 № ГКПИ 98-808, 809, где указано, что аренда признается услугой, облагаемой НДС. Причем данный вывод сделан в том числе и на основании Закона от 06.12.91 № 1992-1»О налоге на добавленную стоимость», действовавшего до вступления в силу главы 21 НК РФ, который, определяя место реализации услуг, называл аренду услугой.

Подразумевает ли прямое указание в главе 21 НК РФ, что аренда является услугой не только для исчисления НДС, но и в отношении других налогов? Думаем, что нет. Анализируя вторую часть НК РФ, можно увидеть, что даже в ней аренда определяется по-разному. В главе 21 НК РФ аренда названа реализацией услуг без каких-либо квалифицирующих признаков, а в главе 25 аренда обозначена как реализация только для случая предоставления имущества в аренду на постоянной основе (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). В остальных случаях аренда при исчислении налога на прибыль признается внереализационной операцией.

Изложенное позволяет сделать следующие выводы:

- по общему правилу аренда не признается реализацией услуг;

- в специальных главах НК РФ законодатель может распространить на аренду правила налогообложения операций по реализации услуг;

- для исчисления НДС аренда приравнивается к реализации услуг.

Закон от 18.10.91 № 1759-1 «О дорожных фондах» ни слова не говорит об аренде, определяя объект налогообложения по налогу на пользователей автодорог как реализацию товаров (работ, услуг) за наличный расчет. Отсутствие в законе специальных норм по налогообложению арендных операций означает применение к ним общего правила - эти операции реализацией услуг не признаются, а потому под обложение налогом на пользователей автодорог не подпадают.

Этот вывод проверен в различных судебных инстанциях.

Так, Президиум Верховного Суда РФ в постановлении от 22.09.98 № 1124/98 указал на внереализационный характер арендных операций и признал незаконным взимание с арендной платы налога на пользователей автодорог. Здесь и далее мы приводим примеры из судебной практики по налогу на пользователей автодорог потому, что объект налогообложения по этому налогу и объект налога с продаж отличаются лишь формой расчета.

Ряд окружных судов придерживается практики, выработанной Президиумом ВАС РФ. Так, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 02.11.2000 по делу № 850/5-к указал, что доходы от сдачи имущества в аренду не должны облагаться налогом на пользователей автодорог, даже если основной доход был получен налогоплательщиком от сдачи имущества в аренду. Решение ВС РФ от 24.02.99 суд отказался распространить на спор по налогу на пользователей автодорог, так как, во-первых, это решение «принято по конкретному делу и касается уплаты НДС», а во-вторых, доход от аренды как объект налогообложения прямо установлен законодательством, регулирующим уплату НДС. В Законе же о дорожных фондах этого не сделано.

Также не признали аренду услугой и отвергли возможность взимания с арендной платы налога на пользователей автодорог: ФАС Поволжского округа в постановлении от 16.08.2001 по делу № А 55-1646/01-34; ФАС Уральского округа в постановлении от 05.10.2000 по делу № Ф09-1164/2000-АК; ФАС Московского округа в постановлениях от 21.11.2001 по делу № КА-А41/6797-01 и от 12.11.2001 по делу № КА-А40/6505-01.

К сожалению, существует и иная практика. Так, тот же ФАС Московского округа в постановлении от 08.01.2002 по делу № КА-А40/7866-01 и ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 14.08.2001 по делу № А26-246/01-02-06/21, от 12.02.2002 по делу № А05-11000/01-583/14 указали, что аренда удовлетворяет определению услуги, данному в пункте 5 статьи 38 НК РФ, а значит, признается реализацией при исчислении любых налогов, а не только в случаях, прямо указанных в НК РФ. Однако в своих постановлениях суды не учитывали, что момент выполнения налогоплательщиком деятельности и момент ее потребления клиентом (заказчиком) должны совпадать. Таково определение услуги, данное в целях налогообложения в пункте 5 статьи 38 НК РФ. Отсутствие такой оценки повлекло за собой принятие неправильных, с нашей точки зрения, решений.

ФАС Северо-Западного округа при решении вопроса о взимании налога на пользователей автодорог исходит прежде всего из порядка ведения бухгалтерского учета, считая, что по правилам бухгалтерского учета доход от аренды отражается как доход от реализации услуг, если передача имущества в аренду является единственным или основным видом деятельности. Это действительно так. Но правила бухгалтерского учета не могут подменить правила налогообложения. Поэтому, если аренда не удовлетворяет определению услуги, то как бы она ни отражалась в бухгалтерском учете, при исчислении налогов плата за аренду по общему правилу не должна включаться в выручку.

Как учесть при налогообложении возмещаемые арендатором расходы?

Часто договоры аренды содержат условие о том, что арендатор должен возместить арендодателю стоимость коммунальных услуг, потребленной электроэнергии, услуг связи и пр. Налоговые инспекции часто настаивают на том, что эти доходы должны быть включены арендодателем в выручку от реализации услуг соответствующего вида и облагаться сопутствующими налогами (НДС, налог на пользователей автодорог).

Такие требования инспекций неправомерны, так как реализацией услуг, как уже было сказано, является деятельность, результаты которой потребляются клиентом. Коммунальные услуги, услуги связи и иные услуги, потребленные арендатором, оказаны не арендодателем, а соответствующими организациями. Арендодатель в данном случае никакой деятельности не ведет, а значит, никаких услуг не реализует.

Правильность такого толкования подтверждается выводами, сделанными Президиумом ВАС РФ в постановлении от 17.03.98 № 4926/97. В постановлении указано, что «затраты, по общему правилу, уменьшают выручку от реализации продукции (работ, услуг), а не увеличивают налогооблагаемую прибыль. И в том случае, когда такие затраты возмещаются контрагентом, выручки в этой части не возникает».

Проблемы с возмещаемыми расходами возникают и у арендатора. Налоговики требуют от него доказательств, что арендодатель вправе был оказывать услуги, стоимость которых возмещается ему арендатором. Расходы организации-арендатора по оплате коммунальных платежей, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), подлежат включению в себестоимость продукции (работ, услуг) арендатора вне зависимости от вида деятельности организации-арендодателя, определения в соответствии с договором суммы арендной платы и при условии заключения договоров на получение арендатором коммунальных услуг в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Налоговые инспекции, ссылаясь на правила оказания различных услуг, настаивают на том, что расходы, понесенные с нарушением этих правил, не подлежат включению в себестоимость. Наиболее распространенная ситуация - возмещение расходов по эксплуатации арендуемого помещения арендодателю, а также расходов на возмещение абонентской платы и платы за междугородние переговоры по телефонам, установленным в арендованном помещении. Инспекции ссылаются на необходимость заключения прямых договоров с непосредственным исполнителем соответствующих работ и на отсутствие у арендодателя лицензии на эти работы (услуги).

Между тем подпункты 6 и 25 пункта 1 статьи 254 НК РФ включение в расходы затрат на оплату услуг производственного характера не ставят в зависимость от соблюдения правил оказания этих услуг и наличия соответствующей лицензии, а также от способа их оплаты. Поэтому для целей налогообложения эти обстоятельства значения не имеют. Для оценки правомерности вычета указанных затрат следует лишь установить факт затрат, их размер и связь с производственным процессом.

Этот вывод подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ от 09.11.99 № 7535/99. Суд рассмотрел спор о правомерности включения в себестоимость расходов налогоплательщика «по тепло-, энерго-, водоснабжению, вневедомственной сторожевой охране, а также по оплате подписки на техническую и бухгалтерскую литературу, почтовых и телефонных услуг». Налоговая инспекция отрицала возможность их включения в себестоимость из-за того, что они не подтверждены «надлежащими первичными бухгалтерскими» (в частности, платежными) документами (счетами, квитанциями) и договорами. При этом налоговый орган считает надлежащими только такие бухгалтерские документы, которые «подтверждают произведенные налогоплательщиком платежи непосредственно тем организациям, которые обеспечивали эксплуатационное обслуживание, охрану и т. д.». Президиум ВАС РФ указал, что «законодательство не ставит правомерность отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от того, каким путем осуществлялись платежи за те или иные работы, услуги».

Подход, примененный Президиумом ВАС РФ, в полной мере используется и при разрешении дел нижестоящими судами. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.10.98 по делу № А56-9825/98 подтверждено, что нарушение правил оказания услуг связи не влияет на право арендатора включить в себестоимость расходы на оплату этих услуг, возмещенные им арендодателю. НДС по таким расходам подлежит зачету.

Аренда - не единственный случай, когда налоговые органы пытаются обусловить возможность отнесения затрат на себестоимость соблюдением правил гражданского и иных отраслей законодательства. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в постановлении от 09.08.99 по делу № Ф04/1550-368/А27-99 рассмотрел спор о том, является ли проверка учредительных документов контрагента и наличие у него лицензии обязательным условием включения в себестоимость уплаченных ему сумм. В этом постановлении суд указал, что непроведение такой проверки и отсутствие у контрагента необходимой для совершения сделки лицензии не влияет на возможность отнесения на себестоимость оплаченных ему расходов.

С 2002 года вступила в силу глава 25 НК РФ, которая внесла ряд изменений в порядок признания затрат, связанных с арендой имущества, в целях налогообложения. C 2002 года затраты на аренду имущества у физического лица можно включать в расходы, не опасаясь конфликта с налоговой инспекцией.

 


[ сноска 1 ]

Не следует путать потребление результатов деятельности с их использованием. Так, при оказании консультационных услуг потребление результата происходит в тот момент, когда заказчик получает соответствующие сведения (знания). Использовать их он может в течение ряда лет, либо вообще не использовать, это на квалификацию консультации как услуги не влияет.

 

№ 1 2004

просмотров 6898