Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 23 сентября 2017

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Поиск решения

Момент определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при реализации объектов недвижимого имущества

Момент определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при реализации объектов недвижимого имущества

В какой момент необходимо включать в налоговую базу доход от продажи недвижимого имущества? К сожалению, законодательные нормы допускают различное толкование, что создает для налогоплательщиков сложности и риски. Рассмотрим данную проблему применительно к НДС и налогу на прибыль.

С.А.Сосновский,старший юрист,

А.С.Суворова, юрист, Юридическая компания «Пепеляев, Гольцблат и партнеры»

В какой момент необходимо включать в налоговую базу доход от продажи недвижимого имущества? К сожалению, законодательные нормы допускают различное толкование, что создает для налогоплательщиков сложности и риски. Рассмотрим данную проблему применительно к НДС и налогу на прибыль.

Спорные вопросы определения налоговой базы по НДС

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при реализации является наиболее ранняя из двух дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.

Как следует из пункта 14 указанной статьи, в случае если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее либо  частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы. Соответственно, по одной сделке фактически приходится определять налоговую базу дважды. Первый раз – на дату получения предоплаты, а второй – по правилам пункта 1 статьи 167 НК РФ.

Так как же применять пункт 1 статьи 167 НК РФ при продаже недвижимости?

Законом установлено, что если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).

Применяется ли эта норма, в которой не говорится о передаче товара, к недвижимости? Недвижимое имущество в силу своей природы не подлежит транспортировке. Понятие «отгрузка» в Налоговом кодексе РФ не определено, поэтому согласно статье 11 НК РФ должны применяться термины гражданского законодательства. Гражданский кодекс говорит об отгрузке только в статьях, посвященных договору поставки (п. 1 ст. 509, п. 1 ст. 510 ГК РФ). Из контекста следует, что отгружается тот товар, который подлежит перемещению. В нормах ГК РФ о купле-продаже недвижимости говорится не об отгрузке, а о передаче недвижимости продавцом покупателю (п. 1 ст. 556 ГК РФ). Таким образом, мы приходим к выводу, что при купле-продаже недвижимости товар не отгружается, но передача товара имеет место.

По нашему мнению, упоминание в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ «отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав» допускает два варианта толкования:

а) для товаров налоговая база определяется на дату отгрузки, а для работ и услуг – на дату передачи (слова «передачи» и «работ, услуг» в тексте нормы приведены в скобках, то есть являются альтернативными вариантами к общему правилу, касающемуся отгрузки товаров). Вывод о том, что термин «передача» в контексте статьи 167 НК РФ не касается товаров, косвенно подтверждается пунктом 14 статьи 167 НК РФ, в котором говорится о моменте определения налоговой базы «на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав»;

б) отгрузка и передача являются альтернативными вариантами определения налоговой базы, в том числе при реализации товаров. Соответственно, при данном толковании в случае продажи объекта недвижимости поочередно наступают два момента, упомянутые в подпункте 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ:

передача недвижимости (товара) продавцом покупателю;

–регистрация перехода права собственности на товар к покупателю, которая в силу пункта 3 статьи 167 НК РФ приравнивается к отгрузке.

Закон не говорит о том, что в данном случае следует определять налоговую базу на более раннюю из двух этих дат [ сноска 1 ] . Отсюда можно сделать вывод, что формально в отношении одной и той же операции налоговую базу надо будет определить и на дату передачи, и на дату отгрузки (в данном случае таковой признается дата перехода права собственности).

По нашему мнению, при толковании норм им не должно придаваться такое значение, при котором элемент налога становится неопределенным. Отсюда мы делаем вывод о том, что правило пункта 3 статьи 167 НК РФ является специальным по отношению к абзацу 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ и во всех случаях, когда товар не отгружается и не транспортируется, налоговая база должна определяться не в момент передачи товара, а в момент передачи права собственности на товар. Соответственно, обязанность включить стоимость объекта недвижимости в налоговую базу возникает только после регистрации перехода права собственности.

Аналогичная позиция высказывалась ранее в разъяснениях [ сноска 2 ] Минфина России, причем нам не удалось обнаружить более новых разъяснений, касающихся НДС, и разъяснений, которые предлагали бы иной подход. Судебная практика по данному вопросу невелика, но известные нам постановления также подтверждают, что НДС нужно платить после регистрации перехода права собственности [ сноска 3 ] .

До 1 января 2006 г. существовала неопределенность относительно того, в какой момент налогоплательщик, исчисляющий НДС по оплате, должен уплатить НДС с продажи недвижимости. В одном из дел суд пришел к выводу, что правило пункта 3 статьи 167 НК РФ такой организацией не применяется и обязанность по включению выручки в налоговую базу по НДС возникает в момент получения оплаты от покупателя [ сноска 4 ] . Считаем, что в настоящее время в связи с изменением законодательства прежняя неопределенность отсутствует.

При оценке ситуации необходимо принять во внимание также доктрины судебной практики, направленные на борьбу с уклонением от налогообложения. В настоящее время ВАС РФ в качестве общего подхода ориентирует суды на то, что «...налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом» [ сноска 5 ] . Данная доктрина широко применяется судами не только при отражении операций на определенных счетах бухгалтерского учета, но и в целом для квалификации отношений для налоговых целей. В частности, Высший Арбитражный Суд РФ применял ее, определяя дату реализации для целей налога на прибыль (п. 7 Информационного письма президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98).

Данный подход может быть применен налоговыми органами и судами также для целей НДС. Если организация будет искусственно задерживать переход права собственности, не подавая документы на регистрацию, умышленно подавая неполный комплект документов и т. п., то налоговые органы могут потребовать уплатить НДС уже в момент передачи объекта покупателю. Бремя доказывания необоснованности налоговой выгоды будет лежать на налоговом органе.

Вместе с тем в обычной ситуации, по нашему мнению, в соответствии с буквальным толкованием пунктов 1 и 3 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при продаже недвижимости необходимо считать регистрацию перехода права собственности.

Спорные вопросы относительно даты признания дохода от продажи недвижимости по налогу на прибыль

Рассмотрим ситуацию, когда организация исчисляет налог на прибыль по методу начисления. В соответствии с пунктом 3 статьи 271 НК РФ датой получения доходов от реализации признается «дата реализации товаров..., определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 [НК РФ]».

Реализацией товаров в части первой НК РФ (п. 1 ст. 39 НК РФ) признается «передача на возмездной основе... права собственности на товары», однако установлено, что «место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй настоящего Кодекса» (п. 2 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, нормы частей первой и второй НК РФ фактически отсылают друг к другу, в результате чего дата (момент) реализации в законе четко не определена. По нашему мнению, в такой ситуации следует руководствоваться определением реализации как передачи права собственности и считать датой реализации дату перехода собственности, в данном случае – дату регистрации права. Соответственно, доход от реализации необходимо включить в налоговую базу по налогу на прибыль после регистрации покупателем права собственности.

В Информационном письме президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 рассмотрена похожая ситуация (п. 7). Суд, определяя дату получения дохода от реализации товаров по методу начисления, «не принял во внимание условие договора купли-продажи о сохранении права собственности на переданный товар за продавцом до момента его полной оплаты покупателем, поскольку это условие не отражало фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности». Отсюда можно сделать два вывода:

–согласно позиции ВАС РФ по общему правилу дата реализации определяется все же датой перехода права собственности;

–если налогоплательщик искусственно задерживает переход права собственности с целью отсрочить дату уплаты налога, от него могут потребовать включить доход в  налоговую базу на дату передачи имущества покупателю. Применительно к рассматриваемой нами ситуации это может иметь место, если стороны, например, длительное время не подают документы на регистрацию права собственности.

Разъяснения Минфина России по рассматриваемому нами вопросу (в части налога на прибыль) противоречивы.

В 2004 г. финансовый орган указывал, что в налоговом учете доход от продажи объекта недвижимости признается на дату регистрации права собственности покупателя на имущество [ сноска 6 ] .

Однако ровно через год министерство высказало противоположную позицию:  «...у организации – продавца недвижимого имущества возникает обязанность по уплате налога на прибыль организаций с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту (накладной) приемки-передачи основных средств вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» [ сноска 7 ] . Последний вывод в письме, по сути, не аргументирован – обоснование заключается лишь в цитировании статей 39 и 271 НК РФ.

Судебная практика по данному вопросу также малочисленна, но известные нам постановления в большинстве подтверждают, что доход от продажи объекта недвижимости при методе начисления признается на дату государственной регистрации права собственности покупателя на это имущество [ сноска 8 ] . Нам известен только один судебный акт, в котором суд пришел к выводу, что налоговая база по налогу на прибыль формируется в момент передачи объекта недвижимости по акту вне зависимости от даты регистрации права собственности [ сноска 9 ] . Однако рассмотренная судом ситуация была весьма специфична: реализовывался объект незавершенного капитального строительства, право собственности на который возникло у продавца в начале 1990-х гг. в порядке приватизации, но не было зарегистрировано. Кроме того, в этом деле инспекция требовала формировать налоговую базу на дату регистрации собственности, а налогоплательщик признал доходы и расходы на дату передачи объекта (и был поддержан судом). В целом мы полагаем, что данное постановление ФАС ЦО не может являться показательным для судебной практики.

По нашему мнению, для вывода о том, что датой реализации недвижимости является дата передачи объекта по акту, нет никаких правовых оснований: ни в статье 39, ни в статье 271 НК РФ момент передачи имущества по акту вообще не упоминается. Тем не менее, поскольку последние разъяснения Минфина России неблагоприятны для налогоплательщика, есть риск, что налоговый орган потребует платить налог уже после передачи объекта покупателю по акту. В случае если организация не будет признавать выручку на дату передачи объекта покупателю, риск спора с налоговым органом мы оцениваем как средний, а вероятность благоприятного для организации исхода судебного спора (в случае если отсутствуют признаки злоупотребления) – как достаточно высокую.

 



[ сноска 1 ] Когда законодатель считает необходимым принимать именно более раннюю из двух дат, об этом говорится специально: например, абз. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ, касающийся более ранней из дат отгрузки (передачи) и даты оплаты.

 

[ сноска 2 ] Письма Минфина России от 26.10.2004 № 03-03-01-04/1/85 и от 04.08.2005 №03-04-11/196.

 

[ сноска 3 ] Постановления ФАС ЗСО от 17.10.2007 по делу № Ф04-7265/2007 (39332-А75-34), от 01.10.2007 по делу № Ф04-6769/2007 (38692-А46-15), от 05.07.2007 по делу №Ф04-4455/2007 (35961-А46-14). Особенность последнего дела: объект продавался на торгах судебными приставами, сам налогоплательщик передачу объекта покупателю не осуществлял и акт приема-передачи не подписывал. Вместе с тем выводы суда о применении п. 3 ст. 167 НК РФ носят общий характер.

 

[ сноска 4 ] Постановление ФАС ВВО от 27.12.2004 по делу № А11-6708/2004-К2-Е-4515.

 

[ сноска 5 ] П. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

 

[ сноска 6 ] Письмо Минфина России от 26.10.2004 №03-03-01-04/1/85. Аналогичное разъяснение приведено в письме от 28.09.2006 №07-05-06/241.

 

[ сноска 7 ] Письмо Минфина России от 26.10.2005 № 03-03-04/1/301 (п.  2). Аналогичное разъяснение приведено в письмах от 03.07.2006 № 03-03-04/1/554 и от 08.11.2006 №03-03-04/1/733.

 

[ сноска 8 ] См.: постановления ФАС ЗСО от 05.09.2007 по делу № Ф04-5962/2007 (37734-А45-40); ФАС МО от 05.07.2005 по делу № КА-А40/5017-07; ФАС ЦО от 25.10.2005 № А64-1730/04-8.

 

[ сноска 9 ] Постановление ФАС ЦО от 30.01.2007 по делу № А62-2878/06.

 

№ 4 2008

просмотров 14494