Вычет налогов, уплаченных российскими компаниями за рубежом

С.М. Рюмин,
управляющий партнер ООО «КАФ „ИНВЕСТАУДИТТРАСТ“»

Несмотря на то что вопрос учета в целях налогообложения прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств, уже давно обсуждается заинтересованными лицами, пока он не нашел окончательного решения.

Вместе с тем этот вопрос имеет большое практическое значение для той категории российских налогоплательщиков, которые имеют за границей свои филиалы или представительства, в том числе ведут через них коммерческую деятельность.

Отвечая на запрос одного из налогоплательщиков о вариантах учета в целях налогообложения прибыли в РФ сумм НДС и местных налогов, уплаченных на территории иностранных государств, ФНС высказала мнение, отличное от мнения Минфина.

При этом, на наш взгляд, позиция налоговой службы не только выгодна налогоплательщикам, но и более объективна и соответствует букве и духу российского налогового законодательства.

Подходы Минфина России и ФНС России в сравнении

Свой ответ на поставленный налогоплательщиком вопрос ФНС России предваряет сообщением о том, что по вопросу учета в целях налогообложения прибыли сумм налогов, уплаченных на территории иностранных государств, в Минфин России ранее направлялись запросы и были получены соответствующие разъяснения².

По мнению Минфина России, при расчете налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в РФ, разрешается учет расходов, произведенных за ее пределами, однако, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, в качестве расходов следует признавать только те налоги, которые уплачены в соответствии с законодательством РФ, то есть эти положения применяются к российским налогам и сборам. Следовательно, указанная норма не относится к регулированию учета «иностранных» налогов и сборов.

ФНС России, однако, считает, что если НК РФ не содержит специальной нормы, касающейся учета именно «иностранных» налогов и сборов, то и отказывать в возможности их учета на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ по той причине, которую приводит министерство, нелогично³.

В рассматриваемом письме, в частности, указано, что, согласно статье 247 НК РФ, прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с этой главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, – убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ предусмотрены налоги и сборы, начисленные только в порядке, установленном законодательством РФ, однако перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. 

 С учетом этих логических построений в письме ФНС России делается следующий важный вывод: «…если исходить из того, что расходы в виде суммы налогов и сборов, уплаченных российской организацией на территории иностранного государства, соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, …они могут быть отнесены к другим расходам, учитываемым в числе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подпункт 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ)».

Минфин России считает свой подход к решению рассматриваемого вопроса вполне логичным еще и потому, что исключение «иностранных» налогов и сборов из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль в РФ, направлено на избежание повторного учета некоторых видов расходов, в том числе налогов, уплаченных за рубежом. Иными словами, министерство напоминает, что налоговое законодательство РФ в случае целого ряда налогов предусматривает набор способов и методов устранения двойного налогообложения при их взимании сразу в двух государствах.

С такой логикой нельзя не согласиться, так как действительно было бы странно предоставлять налогоплательщику право не только зачесть налог, уплаченный за границей, но и учесть этот «иностранный» налог в составе расходов при исчислении российского налога на прибыль.

Обращая на это внимание, министерство указывает, что при рассмотрении вопросов двойного налогообложения доходов следует иметь в виду, что применение того или иного метода устранения двойного налогообложения возможно только при наличии прямого указания в специальных положениях НК РФ⁴.

Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета в уменьшение налога на прибыль организаций, подлежащего уплате в РФ, на основании специальных положений статьи 311 НК РФ. Зачет налога на имущество, уплаченного российской организацией в иностранном государстве, в уменьшение налога на имущество организаций, подлежащего уплате в РФ, производится на основании специальных положений статьи 386.1 Кодекса. Таким образом, по мнению министерства, суммы налогов, уплаченные российской организацией в связи с реализацией работ и услуг на территории иностранного государства, не должны учитываться в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством РФ о налогах и сборах порядке еще и по названным основаниям.

ФНС России нашла контраргументы этому правовому обоснованию. В частности, указано: «…следует учитывать, что в отношении налогов, по которым НК РФ напрямую предусматривает порядок устранения двойного налогообложения путем зачета налога, уплаченного на территории иностранного государства при уплате соответствующего налога в РФ, метод вычета иностранных налогов (расходов) при расчете налога на прибыль организаций не применяется. Так, например, расход российской организации в виде налога на прибыль, уплаченного в иностранном государстве, учитывается методом зачета на основании специальных положений статьи 311 НК РФ, также на основании специальных положений статьи 386.1 НК РФ предусмотрен метод зачета по налогу на имущество организаций».

Логично как с правовой, так и с экономической точки зрения. Продолжая мысль налоговой службы, можно таким образом сформулировать подход к рассматриваемому вопросу: уплаченные российскими организациями за рубежом в соответствии с налоговым законодательством соответствующей страны налоги и сборы, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода организацией в целом, могут быть на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ учтены ею в составе расходов при исчислении налога на прибыль в РФ при условии, что в отношении них в НК РФ не предусмотрен порядок устранения двойного налогообложения путем зачета при уплате соответствующего налога (сбора) в РФ.

Применим ли подход ФНС России к НДС?

В письме ФНС России оговорено, что оно посвящено проблемам российского налогового учета сумм НДС и местных налогов, уплаченных на территории иностранных государств.

По нашему мнению, НДС стоит несколько особняком от других налогов и сборов, поэтому, решая вопрос в отношении НДС, следует учитывать особый (инвойсный) метод его исчисления, когда реальной уплате подлежит не вся сумма налога, исчисленного с налоговой базы, а за вычетом сумм «входящего» НДС.

К сожалению, эта особенность применительно к учету «иностранного» НДС в письме ФНС России не освещена. Попробуем сделать это самостоятельно.

Продолжая мысль Минфина России о необходимости учета установленных НК РФ возможных методов устранения двойного налогообложения, можно предположить, что проблема учета «иностранного» «входного» НДС должна решаться главой 21 НК РФ.
Однако нормами этой главы вопрос решить невозможно, ведь уплата НДС обособленным подразделением российской компании за рубежом регулируется законодательством иностранного государства – местонахождения филиала, представительства.

Например, если подразделение компании продает за границей какие-то товары, которые по местному (иностранному) законодательству облагаются НДС, то компания, как правило, получает право на вычет «входного» НДС, уплаченного местным поставщикам в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг). В этом случае нет оснований учитывать «входной» НДС при расчете российского налога на прибыль, иначе возникает неоправданная возможность претендовать и на вычет НДС (пускай даже «заграничного»).

Как же учесть названные особенности исчисления и уплаты НДС?

Речь может идти о разных по природе суммах налога, который обобщенно называют «суммы НДС, уплаченные за рубежом». В их число могут попадать как суммы НДС, начисленные самим налогоплательщиком со своей «заграничной» выручки от реализации, так и «входящие» суммы налога, уплаченные за границей, но не непосредственно в бюджет, а поставщикам в составе цены приобретаемых товаров (работ, услуг).

В связи с этим Минфин России предлагает не учитывать в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы налогов, уплаченных российской организацией в связи с реализацией товаров, работ, услуг и имущественных прав на территории иностранного государства. Иными словами, предлагается действовать по общему правилу, установленному в главе 25 НК РФ.

При этом еще не так давно Минфин России высказывался иначе. Так, в письме от 12.05.2005 № 03-03-01-04/1/250 указано, что в российском налоговом учете полученный за границей доход нужно учитывать вместе с удержанным НДС, при этом и сумму НДС можно учесть в налоговых расходах5. Обосновывалось это тем, что в пункте 1 статьи 248 НК РФ речь идет именно о российских оборотных налогах, поэтому положение о том, что в доходах не учитываются оборотные налоги, не распространяется на суммы налогов, уплачиваемых российскими организациями на территории иностранных государств.

По нашему мнению, этот подход имеет право на существование, но экономически он оправдан исключительно в ситуациях, когда речь идет о НДС, удержанном налоговым резидентом иностранного государства из выплачиваемых им доходов в пользу российского резидента за полученные от него товары (работы, услуги), то есть когда такая деятельность не ведется последним через иностранное подразделение и когда есть только начисление «иностранного» НДС без права на вычеты «входного» налога за границей.

Именно о таких ситуациях идет речь в указанных в начале статьи письмах Минфина России и ФНС России. В этих случаях, несмотря на то, что доходы организации увеличиваются на сумму НДС, удержанного иностранным партнером за границей, эта же сумма налога одновременно учитывается в расходах – таким образом, налоговая база не страдает. Интересно, что и в ситуации исключительно агентского НДС конечный результат по сумме облагаемого налогом на прибыль дохода в РФ получается таким же – доход не увеличивается на сумму этого НДС, но и в расходы не включается.

Иная ситуация складывается, когда российский резидент ведет деятельность за границей через свое подразделение и в отношении «иностранного» НДС является его обычным плательщиком. О такой ситуации говорится в более поздних письмах Минфина России6.
С экономической точки зрения справедливо не считать доходом в РФ начисленный заграничным покупателям НДС, а входной «иностранный» НДС не считать расходом. Можно применить подход, предлагаемый ФНС России и в этом случае, но он вызовет технические затруднения, так как в составе расходов нужно будет учитывать как суммы, указанные в иностранных декларациях к уплате, так и суммы входного «иностранного» НДС. При этом, однако, придется ограничивать их размер таким образом, чтобы он не превышал начисленных сумм налога. В итоге влияние на налоговую базу будет нулевым.

Любой вариант расчета, ограничивающий возможность включения в российские расходы всех сумм входного «иностранного» НДС, не выгоден организациям, деятельность иностранных представительств которых не связана с реализацией через них товаров (работ, услуг, имущественных прав), а направлена только на исполнение представительских функций. Для них начисленные суммы «иностранного» налога отсутствуют – значит, и вычитать входной «иностранный» НДС не из чего. А согласно позиции Минфина России и в расходы по налогу на прибыль в РФ включать такой налог оснований не имеется.

У этой категории налогоплательщиков остается два варианта действий: либо принять вариант Минфина России и согласиться с возникающими экономическими потерями, либо доказывать, что с учетом их конкретной специфики оправданным будет применение варианта «расходного» учета НДС, предлагаемого ФНС России для ситуаций с агентским «заграничным» НДС. При этом стоит делать упор на нормы первой части НК РФ – в частности, на требовании о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (п. 3 ст. 3 НК РФ).

Вряд ли можно считать обоснованным лишение налогоплательщика права на учет в составе расходов части стоимости товаров (работ, услуг), представляющей собой НДС, уплачиваемый в цене, правом на вычет или прямое возмещение ко-торого из бюджета иностранного государства он не обладает. При этом должно соблюдаться условие, что приобретенные за границей товары (работы, услуги) используются в обычной коммерческой деятельности, направленной на получение дохода.

Не лишней будет ссылка и на пункт 7 статьи 3 НК РФ о том, что все неясности и противоречия налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков.

Выводы и предложения

Отсутствие четкого законодательного регулирования вопросов налогового учета «иностранных» налогов продолжает вызывать споры.
Особенно остро стоит проблема в отношении порядка учета «иностранного» НДС в хозяйственных ситуациях, предпола-гающих его уплату напрямую в бюджет иностранного государства (самостоятельно или через налогового агента) или в составе стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг).

Но если ситуация с другими налогами и сборами может быть принципиально решена и на основе действующего правового регулирования, то в отношении НДС, по нашему мнению, это невозможно. Требуется более четкое нормативное регулирование этого вопроса с учетом специфики налога и многообразия ситуаций с формами его уплаты и права на вычет.

Например, для налогоплательщиков, ведущих коммерческую деятельность через свои заграничные подразделения, в главе 25 НК РФ необходимо прямо предусмотреть невозможность учета в составе российских налоговых расходов любых уплачиваемых за рубежом сумм «иностранного» НДС: как «входящих» сумм этого налога, уплачиваемого в составе цены поставщикам, так  и начисленных к уплате с выручки этих  подразделений.

Для организаций, получающих доход из-за границы напрямую (без наличия там представительства), а также когда деятельность имеющихся иностранных представительств не связана с реализацией через них товаров (работ, услуг, имущественных прав), а направлена только на исполнение представительских функций, необходимо, наоборот, прямо  предусмотреть в главе 25 Кодекса возможность вычета любых уплачиваемых за границей сумм НДС, в том числе через местных налоговых агентов.
Пока же – при отсутствии устоявшейся арбитражной практики – принятие налогоплательщиком практически любого варианта действий связано с высокими налоговыми рисками.