Налоговый контроль ценообразования: судебная практика в свете новых правил

С 2012 г. начнут применяться новые правила налогового контроля ценообразования при совершении сделок между взаимозависимыми лицами. Автор статьи «примеряет» отдельные положения нового Закона¹ к сложившейся судебной практике, оценивая, снизят ли они количество споров  

Масштабные изменения налогового законодательства в части регулирования ценообразования призваны повысить действенность налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении налогоплательщиками трансфертных цен, а также создать эффективные механизмы противодействия использованию таких цен в целях минимизации налогов².

Рассмотрим отдельные положения нового Закона, сопоставив их со сложившейся судебной практикой применения налоговыми органами статей 20 и 40 НК РФ.

Сделки с идентичными и однородными товарами

Новым Законом в статью 38 НК РФ вводятся понятия идентичных и однородных товаров.

Это корреспондирует новой статье 105.5 НК РФ,  согласно подпункту 1 пункта 4 которой при определении сопоставимости сделок анализируются те характеристики сопоставляемых сделок, которые могут оказывать существенное влияние на коммерческие и (или) финансовые условия сделок, сторонами которых не являются взаимозависимые лица, – в частности, анализ характеристик товаров (работ, услуг), являющихся предметом сделки.

По сути, данные нормы уточняют действующие сейчас понятия (п. 6 и 7 ст. 40 НК РФ), что существенно упрощает их толкование с учетом имеющейся судебной практики (см. таблицу 1).

ТАБЛИЦА 1

Суды об идентичности и однородности сделок

Положения статьи 40 НК РФ уточняют и развивают пункт 1 статьи 105.5 НК РФ, согласно которому для определения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица, контролирующий орган производит сопоставление таких сделок или их совокупности с одной или несколькими сделками, сторонами которых не являются взаимозависимые лица.

Согласно действующему пункту 3 статьи 40 НК РФ, налоговые органы оценивают цены в сделках таким образом, как если бы результаты этих сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Несмотря на четкое указание в НК РФ (п. 4 ст. 40) о том, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии – однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях, налоговые органы регулярно приходили к выводу, что рыночными ценами также можно считать цены, обозначенные в имеющихся на рынке предложениях.

Поскольку и новые (п. 1 ст. 105.5, п. 1 и 3 ст. 105.7, ст. 105.9 НК РФ), и действующие (п. 3 и 4 ст. 40 НК РФ) нормы ориентируют налоговые органы на сопоставление рыночных цен в качестве приоритетного метода контроля над ценами, можно прогнозировать (во всяком случае, на начальном этапе применения новых правил) возникновение споров относительно того, что считать рыночной ценой.

Суды исходят из того, что рыночной признается цена, уже сложившаяся (сформировавшаяся) на рынке, то есть при осуществлении налогового контроля должны сравниваться цены товаров, реализуемых налогоплательщиком, с уже сложившейся (сформировавшейся) в проверяемый период рыночной ценой на идентичные товары³ (см. таблицу 2).

ТАБЛИЦА 2

Суды о понятии «рыночная цена»  

Определение цены на основании отчета оценщика

Налоговый кодекс РФ дополняется пунктом 10 статьи 105.3, согласно которому, если в соответствии с законодательством РФ при совершении сделки проведение оценки является обязательным, стоимость объекта оценки, определенная оценщиком в соответствии с законодательством об оценочной деятельности⁴, является основанием для определения рыночной цены для целей налого­обложения.

Казалось бы, чтобы гарантированно защититься от претензий налоговых органов, достаточно получить отчет оценщика. Между тем суды не принимают отчет оценщика в качестве неоспоримого доказательства. Нередко суды признают нарушение требований отраслевого законодательства об оценке одним из оснований для признания соответствующего экспертного заключения недостоверным (см. таблицу 3, с. 46).

ТАБЛИЦА 3

Суды о заключениях оценщиков

На наш взгляд, пункт 10 статьи 105.3 НК РФ несет в себе существенные налоговые риски, в связи с чем при ее вступлении в силу налогоплательщикам необходимо будет внимательно относиться к отчетам оценщиков.

Вступая в договорные отношения с экспертными учреждениями (экспертами, специалистами), необходимо предусматривать в соответствующих договорах условия о том, что исполнитель обязуется не только провести соответствующую оценку, но и подобрать объекты для сравнения, максимально идентичные анализируемым. Отчет оценщика должен не только отражать цену товара (работы, услуги), но и по возможности учитывать рыночные цены, что позволит говорить о том, что оценка проведена не только в соответствии с требованиями законодательства об оценке, но и учитывает требования налогового законодательства в части контроля цено­образования.

И последнее. Если налоговый орган предпримет попытки оспорить результаты оценки, проведенной налогоплательщиком, и для этого привлечет собственного оценщика, отказ налогоплательщика допустить оценщика для осмотра объектов оценки не должен, по нашему мнению, свидетельствовать о том, что налоговым органом оценка проведена на основе недостоверных сведений.

Заключение эксперта и акты оценки имеют различные степени достоверности и обязательности применительно к оценке их как доказательств в рамках налоговой проверки. Отчет оценщика подлежит рассмотрению в качестве доказательства в совокупности с иными доказательствами и обстоятельствами⁵.

A.D. Alyoshin
Tax Control of Pricing: Court Practice in View of New Rules
From 2012, new tax control rules will apply to the pricing in transactions between related parties. The author applies some provisions of the new Law to the existing court practice and tries to determine whether they will be able to reduce the number of disputes.