Размер штрафа за налоговое правонарушение: позиция Конституционного Суда РФ
Согласно пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса РФ непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по окончании установленного законом срока влечет взыскание штрафа в размере 30% суммы налога и 10% суммы налога за каждый месяц, начиная со 181‑го дня. Ограничение наступает лишь при применении срока исковой давности, который составляет три года, но и до этого срока, если декларация не сдавалась длительное время, размер штрафа может составить весьма значительную сумму – до 290% неуплаченного налога. Понятно, что столь крупные размеры штрафов за налоговые правонарушения вызывают недоумение.
Рассмотрим ситуацию на конкретном примере.
Индивидуальный предприниматель (далее – предприниматель) в 2003–2005 гг. осуществлял розничную торговлю и вместо системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД) применял упрощенную систему налогообложения (далее – УСН).
В 2007 г. налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки выявил данное нарушение. При этом за один налоговый период (2004 г.) сумма уплаченного налога по УСН оказалась даже больше, чем насчитал ЕНВД налоговый орган. Поскольку предприниматель не сдавал налоговые декларации по ЕНВД и этот налог не платил, налоговый орган привлек его к налоговой ответственности по п. 2 ст. 119 и п. 1 ст. 122 НК РФ. В результате общая сумма штрафов только за 1 квартал 2004 г. достигла 310% от суммы неуплаченного ЕНВД (штраф в размере 290% + штраф в размере 20%).
Возникший налоговый спор рассматривался в арбитражных судах первой, апелляционной и кассационной инстанций, но сумма штрафа не была уменьшена, несмотря на ходатайства и ссылки предпринимателя на правовые позиции КС РФ о неконституционности таких громадных размеров штрафов сноска 1. Предприниматель также заявлял ходатайство о применении смягчающих ответственность обстоятельств со ссылками на:
своевременную уплату единого налога по УСН (вместо ЕНВД);
уплату налога по УСН в спорный период в большей сумме, чем начисленный ЕНВД;
незначительную разницу между уплаченным налогом по УСН и начисленным налогом по ЕНВД за проверяемый период (2003–2005 гг.);
уплату начисленного ЕНВД (порядка 50 тыс. руб.) еще во время проверки.
Однако ходатайство о применении смягчающих обстоятельств не было учтено арбитражным судом. По мнению суда, предприниматель умышленно не уплачивал ЕНВД, хотя по аналогичной деятельности в другой торговой точке ЕНВД уплачивался. Суд также разъяснил, что уплаченный единый налог по УСН может быть зачтен или возвращен предпринимателем по правилам налогового законодательства. В истребовании дела для рассмотрения в порядке надзора Высший Арбитражный Суд РФ отказал. Арбитражные суды всех трех инстанций отклонили ходатайство предпринимателя о направлении запроса в КС РФ.
Размер уголовного наказания в виде штрафа за уклонение от уплаты налогов (ст. 198 и 199 УК РФ) составляет от 100 до 300 тыс. руб., за деяние, совершенное в особо крупном размере, – от 200 до 500 тыс. руб.
Указанные обстоятельства стали поводом для обращения предпринимателя в Конституционный Суд РФ. Основным доводом заявителя стало утверждение, что пункт 2 статьи 119 и пункт 1 статьи 122 НК РФ устанавливают ответственность, не соразмерную тяжести правонарушения. Добросовестно заблуждаясь, он ошибочно применял УСН, но при этом выполнял те же налоговые обязанности, что и при ЕНВД. Поэтому привлечение налогоплательщика к ответственности за неуплату ЕНВД и непредставление по нему налоговой декларации не нанесло ущерба бюджетной системе, а потому неправомерно.
16 января 2009 г. Конституционный Суд РФ принял Определение № 146‑О-О «Об отказе в принятии жалобы гражданина Амирова Анвара Каримовича на нарушение его конституционных прав пунктом 2 статьи 119 и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации», обосновав решение следующим. Назвав налоговую декларацию одним из элементов обеспечительного механизма исполнения обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ), КС РФ сделал вывод о том, что непредставление налоговой декларации как основного документа налоговой отчетности способно существенным образом затруднить нормальное осуществление функций налогового органа, в частности проведение камеральной налоговой проверки. Санкция за данное правонарушение среди прочего направлена на предупреждение правонарушений в сфере налогового контроля.
алогоплательщик привлекается к ответственности за совершение налогового правонарушения по статье 119 НК РФ независимо от факта уплаты им налога, а неуплата налога образует самостоятельный состав налогового правонарушения по статье 122 НК РФ и может применяться совместно со статьей 119 НК РФ.
Относительно конституционных принципов справедливости, юридического равенства, пропорциональности и соразмерности устанавливаемой ответственности конституционно значимым целям сноска 2 КС РФ в очередной раз указал, что недопустимым признается чрезмерное ограничение конституционных прав, в том числе права на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной деятельности. Принцип соразмерности и вытекающие из него требования справедливости, адекватности и пропорциональности используемых правовых средств предполагают установление ответственности за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств.
В связи с этим обращает на себя внимание вывод Суда о том, что непредставление в установленный срок налоговой декларации (правонарушение, предусмотренное статьей 119 НК РФ) не может полностью блокировать осуществление в отношении налогоплательщика контрольных мероприятий. Делая такой вывод, КС РФ разъяснил, что под препятствиями для нормального осуществления налоговым органом его функций понимается, среди прочих, и игнорирование налогоплательщиком соответствующих полномочий налогового органа.
С доводом заявителя о том, что его действиями не причинен ущерб бюджету, КС РФ не согласился: несмотря на то, что бюджетная система РФ является единой, при ошибочном применении УСН (вместо ЕНВД) бюджетной системе наносится ущерб – уплачиваемые налоги поступают в бюджеты разных уровней. Это делает необходимым взыскание налоговых санкций.
Отказав в принятии к рассмотрению жалобы предпринимателя, Конституционный Суд РФ разъяснил порядок привлечения к налоговой ответственности. Сославшись на статьи 111 (содержит открытый перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения) и 112 (содержит открытый перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения) НК РФ, КС РФ указал, что правоприменительным органам предоставлено право принять во внимание все обстоятельства дела и назначить наказание соразмерно налоговому правонарушению.
Иными словами, Суд не стал ограничивать размер штрафа по статье 119 НК РФ, отдав его на откуп правоприменительным органам – налоговым органам и судам, которые могут признать (а могут и не признать!) отдельные обстоятельства дела исключающими вину или смягчающими ответственность налогоплательщика.
Данное дело наглядно показывает, что правоприменительные органы сочли штраф в размере 290% справедливым, а Конституционный Суд РФ, несмотря на явно чрезмерную величину штрафа, начисленного в соответствии с пунктом 2 статьи 119 НК РФ, не стал оценивать его конституционность.
Вопрос конституционности размера штрафов подробно рассматривался КС РФ еще в 1999 г. (Постановление от 15.07.1999 № 11-П). Тогда Суд указал, что санкции штрафного характера должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Меры, предусмотренные статьей 13 Закона РФ от 27.12.1991 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», а именно: взыскание всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов были признаны по своему существу выходящими за рамки налогового обязательства как такового, поскольку носят не восстановительный, а карательный характер – подлежавшие принудительному взысканию суммы в совокупности многократно превышали размеры налоговых обязательств, что в ряде случаев приводило к лишению предпринимателей не только дохода (прибыли), но и другого имущества, ставя под угрозу их дальнейшую деятельность, вплоть до ее прекращения.
Заметим, что в 1999 г. выводы КС РФ касались штрафа в размере 100% от неуплаченной суммы налога. Непонятно, почему же сейчас, спустя десять лет, Суд не нашел оснований для оценки конституционности штрафа в размере 290%?
***
Что же делать налогоплательщику, которому начислен штраф по статье 119 НК РФ в размере более чем 100% от суммы неуплаченного налога? Пытаться, с учетом судебной практики и позиции КС РФ, уменьшить сумму штрафа, заявляя ходатайство о наличии обстоятельств, исключающих или смягчающих вину за совершение налогового правонарушения (как указал КС РФ, «при добросовестном заблуждении»). Такое ходатайство можно заявить на любой стадии рассмотрения спора:
при подаче возражений на акт налогового органа;
при вынесении решения налогового органа;
при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган;
при оспаривании решения налогового органа в суде.
Отрицательный результат даст основания для обращения в Европейский суд по правам человека. Думаю, что он не уклонится и даст ответ, справедлив ли штраф в размере более 100%.
От редакции
Обращаем внимание читателей на Постановление ЕСПЧ от 22.07.2008 № 32993/02 по делу «Ханну Лехтинен против Финляндии» сноска 3. Суд распространил на судебные дела о налоговых штрафах действие статьи 6 Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод о праве обвиняемого в уголовном преступлении на справедливое судебное разбирательство. Участникам налоговых дел должны предоставляться все закрепленные в Конвенции гарантии, как и для участников уголовных процессов, каким бы ни был размер штрафа.
Представляется, что нормы главы 16 и 18 НК РФ о налоговых правонарушениях подпадают под действие статьи 6 Конвенции.
Предлагаем читателям обсудить поднятый автором статьи вопрос.
В апреле 2010 г. состоится очередная VII Международная научно-практическая конференция «Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ», на которой будут обсуждаться решения Суда 2009 г. Рассмотренный в данной статье вопрос может быть включен в программу конференции.
Присылайте свои мнения по электронному адресу: nalogoved@nalogoved.ru.
R.M. Nurtdinov
Amount of Fines for Tax Offences: Position of the Russian Constitutional Court
Taxpayers and practicing lawyers are concerned about the amount of fines for tax offences. The issue of the unconstitutionality of clause 2, article 119 of the Russian Tax Code that permits fines in an unrestricted amount was addressed to the Russian Constitutional Court.
Ключевые слова: налоговая санкция, уплата налога, налоговая декларация, статья 122 НК РФ, статья 119 НК РФ, привлечение к ответственности, Конституционный Суд
