Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 23 августа 2017

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Школа трансфертного ценообразования

Статья 105.18 НК РФ: симметричные корректировки

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»


Возможность проведения симметричных корректировок налоговых обязательств контрагентов по сделке – одна из основных новаций российского трансфертного законодательства.
Несмотря на то что на практике проблемы применения симметричных корректировок могут возникнуть далеко не в самой ближайшей  перспективе, налогоплательщику, на наш взгляд, будет полезно уже сегодня знать об основных правилах их проведения и существующих в законе противоречиях в нормативных положениях, которыми регулируются такие корректировки.
Это необходимо как для налогового планирования  сделок с взаимозависимыми лицами, так и для прогнозирования и снижения налоговых рисков по таким сделкам.  В этом  поможет статья налогового юриста В. Воинова.


В.В. Воинов,
ведущий юрист «Пепеляев Групп»
 

Симметричная корректировка – один из новейших инструментов налогового администрирования, введенных в налоговые правоотношения с целью преодоления ситуаций двойного налогообложения. Автор статьи комментирует основные аспекты их применения

В большинстве случаев получение одной из сторон гражданско-правовой сделки дохода в определенном размере влечет признание у другой стороны сделки расхода, например, при исчислении налога на прибыль. Следовательно, увеличение доходов одной стороны сделки при исчислении ее налогов без соответствующего увеличения расходов другой стороны сделки приводит к ситуации двойного налогообложения, что явно несправедливо с точки зрения экономического основания взимания налогов.
 

Кто вправе рассчитывать на проведение симметричной корректировки?

Отметим, что не во всех случаях доначисления налогов одной стороне сделки другая сторона может рассчитывать на симметричную корректировку.

Очевидное ограничение прямо предусмотрено пунк¬том 1 статьи 105.18 НК РФ: на симметричную корректировку могут рассчитывать только российские орга¬низации-налогоплательщики. Таким образом, иностранные организации, ведущие деятельность на территории РФ через постоянное представительство и уплачивающие российские налоги, и физические лица – налоговые резиденты РФ, также уплачивающие российский налог на доходы физических лиц, права на симметричную корректировку не имеют.

Проведение такой корректировки невозможно, когда налоговый орган доначисляет налог без определения цены в конкретной сделке. Такие ситуации возникают, когда налоговые органы применяют метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ) или метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ), так как они могут применяться без непосредственного расчета рыночных цен.

Симметричные корректировки требуют применения другой стороной сделки тех рыночных цен, на основании которых первой стороне сделки были доначислены налоги. Соответственно, если в ходе проверки не устанавливались конкретные рыночные цены в конкретных сделках, то и основания для проведения симметричной корректировки отсутствуют.

В большинстве случаев получение одной из сторон гражданско-правовой сделки дохода в определенном размере влечет признание у другой стороны сделки расхода, например, при исчислении налога на прибыль. Следовательно, увеличение доходов одной стороны сделки при исчислении ее налогов без соответствующего увеличения расходов другой стороны сделки приводит к ситуации двойного налогообложения, что явно несправедливо с точки зрения экономического основания взимания налогов.

Суть симметричных корректировок

Если по итогам налоговой проверки ФНС России доначислила одной из сторон сделки налоги исходя из рыночных цен, другая сторона сделки вправе применить те же рыночные цены при определении своих налоговых обязательств.
 

Кто вправе рассчитывать на проведение симметричной корректировки?

Отметим, что не во всех случаях доначисления налогов одной стороне сделки другая сторона может рассчитывать на симметричную корректировку.

Очевидное ограничение прямо предусмотрено пунктом 1 статьи 105.18 НК РФ: на симметричную корректировку могут рассчитывать только российские организации-налогоплательщики. Таким образом, иностранные организации, ведущие деятельность на территории РФ через постоянное представительство и уплачивающие российские налоги, и физические лица – налоговые резиденты РФ, также уплачивающие российский налог на доходы физических лиц, права на симметричную корректировку не имеют.

Проведение такой корректировки невозможно, когда налоговый орган доначисляет налог без определения цены в конкретной сделке. Такие ситуации возникают, когда налоговые органы применяют метод сопоставимой рентабельности (ст. 105.12 НК РФ) или метод распределения прибыли (ст. 105.13 НК РФ), так как они могут применяться без непосредственного расчета рыночных цен.

Симметричные корректировки требуют применения другой стороной сделки тех рыночных цен, на основании которых первой стороне сделки были доначислены налоги. Соответственно, если в ходе проверки не устанавливались конкретные рыночные цены в конкретных сделках, то и основания для проведения симметричной корректировки отсутствуют.

Возникновение права на симметричную корректировку

В соответствии с пунктом 2 статьи 105.18 НК РФ право на проведение симметричной корректировки другой стороной контролируемой сделки возникает исключительно в случае, когда решение о доначислении налога исполнено лицом, являющимся стороной контролируемой сделки, в отношении которого вынесено решение о доначислении налога в части недоимки, указанной в этом решении.

Отметим, что в данном случае, во-первых, идет речь об исполнении решения в отношении недоимки, но не пеней и санкций.

Во-вторых, с точки зрения НК РФ не принципиально, каким образом исполнено решение о доначислении налогов: добровольно лицом, которому доначислен налог, или в результате обращения налогового органа в суд.

И наконец, право на проведение симметричной корректировки другой стороной сделки отсутствует в том случае, когда первая сторона сделки в соответствии с пунктом 6 статьи 105.3 НК РФ самостоятельно доплатила налоги, скорректировав свои налоговые обязательства на основе применения рыночных цен, но без изменения цен, согласованных сторонами сделки.

Документом, подтверждающим право на применение симметричной корректировки, должно служить направляемое налогоплательщику уведомление ФНС России. Форму уведомления предстоит утвердить ФНС России по согласованию с Минфином России. Уведомление передается налогоплательщику (направляется иным способом, предусмотренным законом) в течение одного месяца с момента возникновения у налогоплательщика такого права. Поскольку нормы НК РФ не содержат специального указания, скорее всего, в качестве такого момента следует рассматривать исполнение одной стороной сделки решения о доначислении в части погашения недоимки.

Установленные правила судебного обжалования решения о доначислении налога, на основании которого проводятся симметричные корректировки (п. 4 ст. 105.18 НК РФ), не поддаются однозначному толкованию. При таком обжаловании месячный срок для направления уведомления о возможности симметричных корректировок увеличивается до шести месяцев, если указанным пунктом не предусмотрено иное.

Однако в этом же пункте указано, что при получении ФНС России информации о судебном обжаловании решения о доначислении налога течение срока направления налогоплательщику уведомления о возможности симметричных корректировок приостанавливается до момента вступления в силу соответствующего судебного акта. То есть возникает неопределенность с последствиями судебного обжалования решения о доначислении налогов в отношении сроков направления уведомления о возможности симметричной корректировки.

Закон не предусматривает ответственности налоговых органов за нарушение срока направления уведомления, но в то же время предоставляет стороне сделки, обладающей информацией об исполнении другой стороной сделки решения о доначислении налога, право обратиться в ФНС России за получением такого уведомления. Соответствующее заявление подлежит рассмотрению в течение 15 дней. По истечении указанного срока ФНС России должна либо вынести решение о выдаче уведомления о возможности симметричной корректировки, либо мотивированно отказать в выдаче такого уведомления, либо проинформировать налогоплательщика о приостановлении течения срока для выдачи уведомления.

Механизм проведения симметричной корректировки

Закон специально отмечает, что применение симметричных корректировок не требует корректировки регистров налогового учета и первичных документов (п. 2 ст. 105.18 НК РФ). Другими словами, симметричные корректировки будут отражаться только в налоговых декларациях налогоплательщика, имеющего право на их проведение.

Вероятно, самый сложный вопрос, возникающий при проведении корректировок, – в налоговой декларации какого налогового периода следует отразить симметричные корректировки?

Действительно, закон содержит указание лишь на то, что корректировки могут быть учтены в налоговых декларациях, представленных по итогам того налогового периода, в котором были проведены соответствующие корректировки, но не определяет периода их проведения.

Возможно как минимум два подхода.

1. Симметричная корректировка должна быть проведена в том периоде, в котором были первоначально отражены результаты сделок, цены по которым «скорректированы» налоговым органом. При таком подходе необходимо подать уточненную налоговую декларацию за указанный налоговый период.

Косвенно этот подход можно обосновать пунктом 9 статьи 105 НК РФ.

Однако для налогоплательщика, проводящего симметричную корректировку, применение такого подхода может привести к неблагоприятным последствиям в виде возможного пропуска сроков, установленных статьями 78 и 79 НК РФ для возврата (зачета) налогов, право на возврат которых подтверждается уточненной декларацией.

2. Преодолеть эти неблагоприятные последствия можно, применив на практике иной подход, исключающий необходимость представления уточненной налоговой декларации при проведении корректировок.

Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ, представление уточненных налоговых деклараций предусмотрено для случаев обнаружения налогоплательщиком в ранее поданной им налоговой декларации недостоверных сведений, а также иных ошибок, в том числе не приводящих к занижению суммы налога. В качестве альтернативы представления налоговой декларации налогоплательщик имеет право провести в текущем налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога с учетом ошибок (искажений), которые относятся к прошлым налоговым периодам, но только в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).

В большинстве случаев изначальное неприменение рыночных цен в сделке, повлекшее доначисление налогов одной из сторон сделки, как раз и означает, что другая сторона сделки, также изначально применявшая «нерыночные» цены, уплатила налог в завышенном размере. Подтвердим этот вывод конкретным примером.

Продавец продал покупателю товар стоимостью 100 руб. Он отразил в своих доходах эту сумму, а покупатель ту же самую сумму признал в расходах. По итогам проверки ФНС России установлено, что рыночная стоимость товара составила 120 руб. Таким образом, применение этой стоимости при определении доходов продавца приводит к доначислению ему налога в размере 4 руб. [(120 руб. – 100 руб.) 20%], а также соответствующих пеней и, возможно, санкций. При этом применение рыночной стоимости приобретенного товара при определении расходов покупателя означает, что покупатель, если он платит налог на прибыль также по ставке 20%, в той же самой сумме (4 руб.) переплатил налог, который подлежит возврату по итогам проведения симметричной корректировки.
 

Следовательно, применяя второй подход, налогоплательщик может провести корректировки в том налоговом периоде, в котором он получил уведомление о возможности проведения симметричной корректировки, – «момент, в котором налогоплательщик выявил ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым периодам» в терминологии абзаца третьего пункта 1 статьи 81 НК РФ.

Обратные корректировки

Возможны ситуации, когда одна сторона сделки успевает получить уведомление о возможности симметричной корректировки до того, как другая сторона начинает судебное обжалование решения о доначислении налогов. В таких ситуациях для лица, проводившего симметричную корректировку, установлена обязанность соответствующей обратной корректировки, если решение ФНС России о доначислении налогов будет изменено (отменено) или признано недействительным.

Обратные корректировки проводятся в течение одного месяца на основании уведомлений о необходимости обратных корректировок, полученных от налогового органа по месту учета. Пени на подлежащие уплате суммы налога, увеличенные на основании обратных корректировок, не начисляются.
 

V.V. Voinov

Article 105.18 of the Tax Code: Compensating adjustments

A compensating adjustment is one of the newest tax administration tools. It has been introduced to legal relationships in tax with a view to avoiding a situation in which tax is applied twice. The author comments on the main aspects of the application of compensating adjustments

№7 2012

просмотров 8316