Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 20 октября 2017

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Школа трансфертного ценообразования

Методы контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами: общая характеристика

От редакции

Наиболее серьезные изменения в сфере налогового контроля трансфертных цен касаются методов, с помощью которых налоговый орган может проверять соответствие применяемых цен по сделкам рыночному уровню цен (рентабельности).

Отказ от формализованных приоритетов при выборе методов, замена их оценочными критериями может стать причиной многочисленных споров.

Осложнения могут вызвать также и технические погрешности норм, описывающих методы и порядок их применения.
Автор статьи В. Акимова рассуждает о наиболее проб¬лемных положениях этого раздела Закона. В статье подробно про-анализирован каждый из методов контроля цен в сделках, приведены требования Закона к выбору того или иного метода и основные критерии выбора.

Отдельно рассмотрен порядок определения момента времени, на который нужно зафиксировать наличие информации о сопоставимых сделках.


В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп» 
 

Новое правовое регулирование налогового контроля сделок между взаимозависимыми лицами существенно меняет порядок определения рыночных цен и методы, которые могут использоваться при проведении налоговой проверки сделок между взаимозависимыми лицами

 Закон № 227-ФЗ1 существенно меняет методологию доказывания соответствия цен контролируемых сделок рыночному уровню цен.

Теперь согласно статье 105.7 НК РФ налоговый орган вправе применять для контроля цен в сделках пять методов:

  • метод сопоставимых рыночных цен;
  • метод цены последующей реализации;
  • затратный метод;
  • метод сопоставимой рентабельности;
  • метод распределения прибыли.

В отличие от налогового органа налогоплательщик не ограничен в использовании методов, не предусмотренных названной статьей Кодекса. При определении цен по сделкам и для обоснования своей политики в области ценообразования он вправе применять другие экономически обоснованные методы. Но, проверяя фактическую цену сделки (экономический результат сделки) на ее соответствие рыночному уровню и, как следствие, правильность определения налоговой базы, налогоплательщик должен использовать методы, установленные Налоговым кодексом РФ (п. 14 ст. 105.7 НК РФ).

Требования к выбору метода

В Законе № 227-ФЗ нет строгой последовательности применения методов, которая была предусмотрена пунктами 9 и 10 статьи 40 НК РФ. Приоритет предоставлен только методу сопоставимых рыночных цен, но этот приоритет условный, так как в случае, если товар приобретается у взаимозависимой стороны сделки и перепродается без переработки независимой стороне, должен применяться метод цены последующей реализации. Таких ситуаций на практике возникает довольно много.

Приоритет этого метода обусловлен тем, что при наличии в информационных источниках большого объема информации и при высокой степени сопоставимости сравниваемых сделок этот метод обеспечивает наиболее точный результат проверки соответствия цен контролируемых сделок рыночному уровню цен. Однако такой информации о сопоставимости сделок недостаточно либо она вообще отсутствует.

Наличие у контролируемого налогоплательщика сделок с невзаимозависимым лицом, сопоставимых с контролируемой сделкой, также допускает применение первого метода. При определенных обстоятельствах это должно гарантировать более высокую степень обоснованности вывода об условиях, на которых налогоплательщик совершал бы контролируемые сделки с невзаимозависимым лицом, так как доступ к информации самого налогоплательщика обеспечивает возможность наиболее точного вывода о сопоставимости сравниваемых сделок.

Для выбора других методов законодатель устанавливает самое общее требование: должен быть использован тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно установить соответствие или несоответствие цены контролируемой сделки рыночным ценам. То есть может быть использован любой из четырех методов.

Пунктом 8 статьи 105.8 НК РФ установлен некий условный приоритет в использовании методов: если источники информации не позволяют правильно применить метод цены последующей реализации и затратный метод, то следует использовать методы сопоставимой рентабельности и распределения прибыли.

Очевидно, что при установлении ситуативного приоритета законодатель исходил из того, что в результате применения второго и третьего методов налоговый орган должен рассчитать рыночную цену, с которой необходимо сравнивать цену контролируемой сделки, тогда как в результате применения четвертого и пятого методов может рассчитываться не цена по сделке, а налоговая база, которая должна соответствовать рыночному уровню налогооблагаемой прибыли. В этом состоит основное отличие этих методов.

Еще одно существенное отличие нововведений от порядка, предусмотренного статьей 40 НК РФ, – отсутствие нормативно установленного допустимого отклонения цен (рентабельности) контролируемых сделок от рыночных цен, хотя наличие такого ограничения существенно снижало негативные последствия ошибок и погрешностей расчетов, допущенных в процессе контроля.

Новый порядок контроля предусматривает замену нормативного интервала расчетным интервалом рыночных цен. Естественные для рынка колебания цен, в том числе в сделках между невзаимозависимыми компаниями, образуют рыночный интервал цен. Поэтому условия использования методов контроля уровня цен должны обеспечить обязательный расчет интервала цен (значений рентабельности), чтобы получить хотя бы подобие соответствия расчетных данных рыночному интервалу цен, сложившемуся в отрасли.

Для применения первого метода необходимо определить интервал рыночных цен на основе информации о нескольких сопоставимых сделках. Однако Закон позволяет использовать этот метод, если имеется информация хотя бы даже об одной сопоставимой сделке с идентичными (однородными) товарами на соответствующем рынке.

По нашему мнению, сделать вывод о действительном уровне рыночных цен на основе информации только об одной сопоставимой сделке невозможно, если только товар не является уникальным, а рынок – специфическим. Поэтому существовавшее в первоначальных редакциях законопроекта условие о применении метода рыночных цен только при наличии информации минимум о четырех сопоставимых сделках, на наш взгляд, более оправданно.

При определении интервала рентабельности, который используется при применении второго, третьего и четвертого методов, в соответствии с Законом № 227-ФЗ следует оперировать значениями рентабельности, определенными по результатам не менее четырех сопоставимых сделок между невзаимозависимыми лицами, либо на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех организаций.

Как видим, в отличие от первого метода, определяя условия применения других методов, законодатель пытается установить некий необходимый минимум сопоставимых сделок (сопоставимых организаций), информацию о которых налоговый орган должен найти, чтобы обеспечить обоснованный вывод о рыночном уровне цен (прибыли) и рассчитать интервал показателей рентабельности.

В то же время при отсутствии информации о необходимом количестве сопоставимых сделок (отчетности сопоставимых организаций) налоговый орган вправе использовать информацию о меньшем количестве сделок (организаций), что существенно снижает гарантии защиты законных интересов налогоплательщика. Поскольку норма не устанавливает необходимого минимума, это означает, что налоговый орган сможет применить эти методы даже при наличии информации об одной сопоставимой сделке (организации), что существенно ухудшит положение контролируемого налогоплательщика.

Период использования информации о сделках

Для налогоплательщика важно определить момент времени, на который нужно зафиксировать наличие информации о сопоставимых сделках в тех или иных источниках информации.

В условиях, когда налогоплательщика обязывают собрать значительный объем информации для подтверждения примененных им цен в целях налогообложения, ему важно иметь гарантии, что при проверке цен (результатов) сделок объем информации, доступный налоговому органу через два с лишним года после совершения сделки, будет тот же самый, что был доступен ему при принятии решения об установлении цены. Информация о сделках и отчетности организаций появляется в источниках с существенной задержкой во времени, и налоговому органу объективно может быть доступен больший, чем налогоплательщику, объем информации. Поэтому гарантии одинаковой степени информированности контролируемой и контролирующей сторон очень важны.

В пункте 7 статьи 105.8 НК РФ закреплено важное условие: при расчете рентабельности налоговый орган вправе использовать только информацию, имеющуюся на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором совершена анализируемая сделка, либо данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих календарному году, в котором была совершена эта сделка. То есть для применения второго, третьего и четвертого методов должна использоваться информация о сделках, имеющаяся в источниках не позднее даты определения налогоплательщиком базы для целей налогообложения.

Для применения первого метода рассчитывать интервал цен можно на основе имеющейся информации о ценах, примененных в течение анализируемого периода (п. 4 ст. 105.9 НК РФ). В этой части норма сформулирована иначе, нежели норма расчета интервала рентабельности в пункте 7 статьи 105.8 НК РФ, а именно: может быть «использована информация, имеющаяся на момент...».

В соответствии с Законом № 227-ФЗ для целей применения метода сопоставимых рыночных цен может использоваться информация вне зависимости от времени ее появления в источниках и доступности для налогоплательщика на момент совершения сделки. Это означает, что налоговый орган будет обладать более широкими возможностями для получения относимой к контролю информации, нежели налогоплательщик, что существенно нарушает права последнего на равные условия доступа к информации. Для того чтобы обеспечить защиту своих интересов в дальнейшем, рекомендуем налогоплательщикам собирать доказательства, связанные с наличием или отсутствием необходимой информации в тех или иных источниках на момент совершения сделки.

Особенности применения методов контроля цен

Метод последующей реализации. Закон № 227-ФЗ изменил порядок применения метода цены последующей реализации и затратного метода по сравнению с установленным в статье 40 НК РФ.

В основе метода цены последующей реализации лежит сопоставление показателя валовой рентабельности контролируемой сделки с рыночным интервалом валовой рентабельности, определенным в соответствии со статьей 105.8 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в пункте 1 статьи 105.10 НК РФ предусмотрено, что валовая рентабельность должна быть рассчитана на основании результатов каждой сделки, а не результатов деятельности налогоплательщика за отчетный период.

Выручка от продаж должна быть определена как выручка от сделки последующей перепродажи товара, приобретенного в соответствии с контролируемой (анализируемой) сделкой. Валовая прибыль должна определяться как разница между выручкой (ценой) от перепродажи товара и себестоимостью товаров, приобретенных по контролируемой сделке. Таким образом, буквальное толкование пункта 1 статьи 105.10 позволяет говорить о том, что валовую рентабельность продаж требуется определять по каждой контролируемой сделке.

Еще более актуально уточнить, к какой стороне контролируемой сделки могут применяться результаты расчетов с применением метода цены последующей перепродажи: к продавцу товара, который продает его взаимозависимому покупателю, который в последующем перепродаст его невзаимозависимому лицу, или же к перепродавцу (к покупателю в контролируемой сделке).

При толковании пункта 9 статьи 40 НК РФ можно сделать вполне определенный вывод, что метод цены последующей реализации применяется к продавцу товаров контролируемой сделки, но данные для контроля определяются на основе цены последующей реализации минус затраты при перепродаже и обычная для сферы деятельности покупателя прибыль.

Буквальное толкование статьи 105.10 НК РФ позволяет сделать вывод только о том, что вся необходимая информация для применения этого метода имеется у той стороны контролируемой сделки, которая является перепродавцом и, скорее всего, у нее же и будет истребована налоговым органом. Предположение, что результаты расчетов с применением этого метода могут быть использованы при контроле цен обеих сторон сделки можно сделать только из логического толкования содержания пунктов 4, 5 и 7 статьи 105.10 Кодекса.

Пункт 7 этой статьи НК РФ говорит о том, что использование максимального или минимального значений интервала рентабельности возможно только в тех случаях, когда это не приводит к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет.

Использование максимального/минимального значения интервала рентабельности

Если валовая рентабельность перепродавца:
-  ниже минимального значения интервала рентабельности, то цена контролируемой сделки завышена по сравнению с рыночным уровнем цен. Следовательно, цена покупки у перепродавца должна быть скорректирована в меньшую сторону до цены, рассчитанной в порядке абз. 1 п. 5 ст. 105.10 НК РФ;
-  выше максимального значения интервала рентабельности, то цена контролируемой сделки занижена по сравнению с рыночным уровнем цен. Необходима корректировка цены у продавца исходя из цены, определенной по правилам абз. 2 п. 5 ст. 105.10 НК РФ. Предположение о том, что рассчитанная по последнему варианту цена могла бы быть применена к перепродавцу с учетом обозначенного выше ограничения на уменьшение налоговой базы в процессе контроля, лишало бы смысла данную норму.
 

В связи с этим налогоплательщикам необходимо обратить особенное внимание на обмен с взаимозависимыми организациями информацией по контролируемым сделкам, связанной с вопросами ценообразования.

Затратный метод. В основе применения этого метода лежит сопоставление показателя валовой рентабельности затрат по контролируемой сделке с рыночным интервалом рентабельности затрат, определяемым по правилам статьи 105.8 НК РФ.

Затратный метод применяется в качестве метода определения цены последующей перепродажи не только при реализации товаров, но и при реализации работ и услуг.

Следует обратить внимание, что для применения этого метода необходимо рассчитать валовую рентабельность налогоплательщика, совершившего контролируемую сделку, по результатам его деятельности за период и сопоставить c интервалом валовой рентабельности затрат сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.11 НК РФ). Полагаем, что в норме содержится противоречие, которое может препятствовать применению норм этой статьи, так как буквально мы должны сопоставить несопоставимые показатели.

Статья 105.10 Кодекса устанавливает такие случаи применения затратного метода для контроля цен, как продажа сырья (полуфабрикатов), реализация товаров (работ, услуг) по долгосрочным контрактам. Установлено ограничение на применение этого метода, если продавец владеет нематериальными активами, оказывающими существенное влияние на уровень его рентабельности.

При использовании затратного метода применяется тот же подход к определению лица, к которому должны прилагаться результаты применения метода, что и в статье 105.9 НК РФ. Информация для расчета валовой рентабельности определяется по данным одного из лиц контролируемой сделки (по данным продавца), а результат расчетов может быть применен к любой стороне в зависимости от занижения налоговой базы.

Метод сопоставимой рентабельности. Ранее было отмечено, что основное отличие результатов применения четвертого и пятого методов состоит в непосредственном расчете дополнительной налоговой базы без определения цены конкретной контролируемой сделки.

Следует обратить внимание, что в соответствии с пунктом 1 статьи 105.12 НК РФ показатели рентабельности лица, совершившего контролируемую сделку, рассчитываются не по каждой сделке, а в целом по результатам деятельности налогоплательщика, тогда как интервал рентабельности для сопоставления должен быть определен по сопоставимым сделкам, а не по результатам деятельности сопоставимых организаций. Это обстоятельство также можно квалифицировать как противоречие в норме.

Пунктом 5 статьи 105.12 НК РФ установлены ориентировочные условия применения того или иного показателя контролируемых сделок в зависимости от условий их совершения. Так, показатель валовой рентабельности коммерческих и управленческих расходов используется, если перепродавец не несет значительных рисков при перепродаже товаров, но величина его коммерческих и управленческих расходов непосредственно влияет на валовую прибыль.

Организации, ведущие рекламу, маркетинг и иную деятельность по продвижению товара, несут существенные расходы, которые покрываются валовой прибылью от продаж. Как правило, их риски, связанные с покупкой и дальнейшей продажей товаров, незначительны, так как товар в их собственности находится очень непродолжительное время, то есть нет рисков затоваривания складов и порчи (утраты) товаров при транспортировке. Для контроля сделок таких организаций с взаимозависимыми лицами может быть применен показатель рентабельности коммерческих и управленческих расходов, так как соотношение таких расходов с валовой прибылью, за счет которой они должны покрываться, наилучшим образом отражает правильность их формирования (рыночность).

Метод распределения прибыли. Метод распределения прибыли основан на предположении, что стороны контролируемых сделок консолидированно получают именно ту прибыль, которую получили бы в сумме организации, совершающие сопоставимые сделки и ведущие деятельность в сопоставимых условиях (п. 1 ст. 105.13 НК РФ). Эта идея изложена в пунктах 1 и 5 статьи 105.13 НК РФ.

Основная цель применения этого метода – не определение налоговой базы исходя из расчетных рыночных цен (рыночной прибыли), а распределение фактически полученной прибыли взаимозависимых лиц, совершивших контролируемую сделку (группу однородных сделок), согласно тому, как прибыль распределилась бы между невзаимозависимыми сторонами сопоставимых сделок.

Этот метод используется при наличии существенной взаимосвязи деятельности сторон сделки, если невозможно применить первые четыре метода. Метод применим также, если стороны имеют нематериальные активы, которые существенным образом влияют на результаты их деятельности (рентабельность), но при условии, что стороны не совершают однородных сделок с нематериальными активами с невзаимозависимыми организациями. Если же такие сделки есть, то, по нашему мнению, для проверки результатов сделок с нематериальными активами, совершенных взаимозависимыми лицами, должен быть применен один из предыдущих методов.


1 См.: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (по тексту – Закон № 227-ФЗ). 
 
 

V. G. Akimova

Controlling Prices in Related-Party Transactions: General Overview of Methods Used

The new regulatory framework for tax supervision of transactions between related parties significantly changes the procedure for determining arm’s-length prices and the methods that may be used when related party transactions are checked from a tax perspective

№5 2012

просмотров 11747