Регистрация или
напомнить
Пожалуйста, проверьте почту
Ввести
Введите эл. почту или логин
Неизвестная почта или логин
Неверный пароль
Введите пароль
СЕГОДНЯ 17 декабря 2017

ГЛАВНАЯ СТРАНИЦА

 

 



Статьи

Школа трансфертного ценообразования

Условия сделок между взаимозависимыми лицами, значимые в налоговых целях

В.Г. Акимова,
партнер, руководитель группы налоговой практики «Пепеляев Групп»

Специалисты уже неоднократно заявляли, что Закон о налоговом контроле над трансфертными ценами1 ставит гораздо больше вопросов, чем дает ответов на них. Помимо недостатков юридической техники, это вызвано еще и тем, что он содержит довольно много оценочных категорий и новых институтов, не опробованных ранее на практике. Темы публикаций этого номера касаются именно таких случаев.

Сопоставимость сделок, обстоятельства их совершения относятся к принципиальным условиям сравнения трансфертных цен сделок контролируемого налогоплательщика с рыночными. И хотя эти условия контроля не являются новыми, Закон № 227-ФЗ, существенно увеличив перечень оснований для сопоставления, расширил тем самым возможности для споров.

Петр Попов – автор первой статьи нашей рубрики – размышляет над одним из важных критериев оценки правильности отбора условий для сопоставления – в расчет должны приниматься те условия совершения сделок, которые влияют на ценообразование.

Возможность проведения симметричных корректировок – безусловная новация. Автор второй статьи – Вадим Зарипов – помимо полезного экскурса в историю вопроса, поднимает наиболее актуальные проблемы, которые должны быть решены либо внесением изменений в Закон № 227-ФЗ, либо практикой его применения.


1 См.: Федеральный закон от 18.07.2011 № 227-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения» (по тексту – Закон № 227-ФЗ).

П.А. Попов,
старший юрист «Пепеляев Групп»


Автор комментирует новые правила определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами, останавливаясь на положениях, требующих дополнительного разъяснения

 

В рамках нового порядка определения налоговых последствий сделок между взаимозависимыми лицами1 такие лица и стороны сделок, приравненных к сделкам между взаимозависимыми лицами1, а также налоговые органы (при проверке) и суды (при возможном споре) должны руководствоваться условиями сделок между самостоятельными сторонами в сравнимых обстоятельствах – условиями сопоставимых сделок (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Условия сделки между взаимозависимыми лицами могут стать основой расчета рентабельности сделки способом разделения общей прибыли (ст. 105.13 НК РФ). Закон предписывает учитывать совокупность условий сделок, а не просто их цены.

Сравнение сделок между взаимозависимыми лицами с сопоставимыми сделками и расчет рентабельности способом разделения общей прибыли требуют, прежде всего, определить условия сделок, влияющие на цену.

Следует разграничивать условия сделок в собственном смысле, то есть условия договора, согласованные сторонами в связи с устанавливаемыми ими правами и обязанностями, и условия сделок в более широком понимании – ценообразующие параметры, заданные функциями, активами и рисками сторон, обстановкой совершения операции – рыночной средой – и государственным регулированием.

Условия сделок, влияющие на цену

Законодатель определил обширные и открытые перечни условий сделок, которые могут влиять на цену (ст. 105.5 НК РФ). При выборе значимых условий учитываются любые условия, которые учли бы самостоятельные стороны, если бы перед ними была поставлена задача заключить сопоставимую сделку. При этом следует отбросить малозначительные, произвольные и случайные условия, которые в отношениях самостоятельных сторон при сравнимых обстоятельствах отсутствовали бы или не влияли на цену.

Другими словами, даже если условия поименованы в установленном Законом перечне, в конкретных обстоятельствах они могут не иметь значения.

Пример

Если по договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель (лизингодатель) изымает имущество у арендатора (лизингополучателя) в связи с нарушением им своих обязательств и в дальнейшем продает имущество взаимозависимой стороне, то в рыночных сделках необходимо выбрать сделки продажи такого же имущества с сопоставимым износом. Износ в такой ситуации предстает значимым условием. Но не имеет значения, продается ли такое же имущество после изъятия по договору финансовой аренды (лизинга) или после использования продавцом в собственном производстве (либо для обычной аренды), поскольку правовая форма предшествующего использования имущества не оказывает существенного влияния на цену, по которой оно может быть продано.
 

Перечисленные в Кодексе условия должны быть конкретизированы применительно к определенной сделке. Обобщенные «осуществление стратегического управления» и связанные с этим риски, «приобретение товарно-материальных ценностей», «торговля товарами», «повышение квалификации персонала» и тому подобное вряд ли можно расценивать как ценообразующие факторы.

Условия сделок между взаимозависимыми лицами устанавливаются, прежде всего, по закрепленным письменно условиям договоров. Поэтому можно рекомендовать в целях налогообложения отражать отношения сторон в договоре, во-первых, достоверно, а во-вторых, более полно, чем это требуется для регулирования гражданско-правовых отношений сторон, так как закрепление определенных условий в договоре упрощает подтверждение их при налоговой проверке (то есть лучше в наибольшей степени приблизить условия сделки в собственном смысле к условиям сделки в широком смысле).

Также условия договоров в налоговых целях устанавливаются в соответствии с действительным поведением взаимозависимых лиц. Более того, деловое существо отношений и подлинных обстоятельств имеет преимущество над их оформлением в документах2.

Пример

Если стороны установили, что право собственности на продаваемое имущество переходит после его оплаты, но продавец не принял мер по защите своего права на возврат переданного товара, в частности, по отграничению товара от имущества покупателя и проверке сохранности товара, то условие о переходе права собственности после оплаты может считаться мнимым3.
 

Законодатель выделяет полную сопоставимость условий и возможность приведения условий, сопоставимых не полностью, к сопоставимому виду, то есть частичную сопоставимость4. Например, финансовые условия о сроках платежей могут быть приведены в сопоставимый вид посредством использования учетной ставки банковского процента. Но, выделяя коммерческие и финансовые условия, законодатель не определил, какие из них относятся к коммерческим, какие – к финансовым.

По смыслу коммерческие условия сделки должны касаться исполнения, имеющего определяющее значение для сделки (товар, передаваемый по договору купли-продажи, сумма займа, показатель, значимый для расчетов в рамках финансовых инструментов, и т. п.), а финансовые условия должны касаться оплаты (вознаграждения и возмещения расходов). При совершении товарообменных (бартерных) операций все условия сделки окажутся коммерческими.

Аспекты, требующие дополнительного разъяснения

Приводимые законодателем перечни условий сделок содержат определенные недочеты, подлежащие уяснению при толковании. В положениях об идентичных и однородных товарах, работах, услугах (п. 6–7 ст. 38 НК РФ) не вполне ясно:

  • почему некоторые признаки учитываются при определении только идентичности (физические свойства, производитель товара), или только однородности (вид работ или услуг), или только для товаров (функциональное назначение и качество);
  • почему при определении идентичности оценивается репутация производителя (исполнителя), а при определении однородности – репутация товаров (работ, услуг).

На наш взгляд, параметры, указанные в пунктах 6–7 статьи 38 НК РФ, не должны считаться исчерпывающими. Действует общий принцип: учитывается все, что учли бы самостоятельные стороны в сравнимых обстоятельствах, а также пункт 11 статьи 105.7 НК РФ (прямого запрета учитывать иные обстоятельства нет).

Понятие рынка, характеристики которого следует учитывать, перенесено из пункта 5 статьи 40 в пункт 8 статьи 105.5 НК РФ, но для более системного понимания может использоваться раскрытие границ рынка – товарных (продуктовых), временных и пространственных, выработанное при толковании и применении законодательства о защите конкуренции5.

Признаки рынка:

  • товар (продукт) в широком смысле – предмет обращения, включая незаменимый товар (продукт) или взаимозаменяемые товары (продукты);
  • пространственные пределы обращения – область, в границах которой исходя из экономической, технической или иной возможности либо целесообразности приобретатель может приобрести товар, и такая возможность либо целесообразность отсутствует за пределами этой области;
  • временные пределы обращения, в течение которого условия обращения остаются сравнимыми и не подвергаются существенным колебаниям. Инвестиционные риски определяются в подпункте 7 пункта 7 статьи 105.5 НК РФ как «потери вследствие ошибок, допущенных при осуществлении инвестиций», но это не может означать допустимости признания в налоговых целях сознательных и заведомых просчетов.

В вопросах выбора условий сделок, значимых для определения их налоговых последствий, законодатель приводит лишь общие принципы (позиции самостоятельных сторон в сравнимых обстоятельствах, достоверность, полнота и обоснованность), а также примерные перечни. Таким образом, выбор условий конкретных сделок в решающей степени зависит от исследования конкретных обстоятельств с учетом установленных Кодексом принципов и ориентиров.


1 См.: раздел V1 НК РФ, введенный Федеральным законом от 18.07.2011 № 227-ФЗ (вступил в силу с 2012 г.).
2 См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 (п. 3, 5, 7).
3 См.: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 № 98 (п. 7).
4 См. также: п. 2 ст. 105.9 НК РФ.
5 См.: Федеральный закон от 26.07.2006 № 135-ФЗ «О защите конкуренции» (п. 4 ст. 4); Порядок проведения анализа состояния конкуренции на товарном рынке (п. 1.3 и разд. II–IV), утв. приказом ФАС России от 28.04.2010 № 220.

 

№3 2012

просмотров 4255