Соответствует ли Конституции РФ ограничение права на имущественный налоговый вычет?
А.В. Бурцев,
г. Пермь
В начале девяностых годов в Российской Федерации была установлена налоговая льгота по подоходному налогу с физических лиц, предоставляемая гражданам, ведущим строительство или приобретающим жилье на собственные средства или на целевые кредиты. Все ли граждане при приобретении жилья могут в равной степени воспользоваться налоговым правом на льготу и государственной поддержкой, закрепленной в статье 40 Конституции РФ?
Улучшение жилищных условий — многогранная и необъятная проблема десятков миллионов российских граждан. Будучи предметом первой необходимости, жилье — дорогостоящий товар. Государство уделяет этому особое внимание, разрабатывая эффективный механизм софинансирования и льготного кредитования жилищного строительства для удовлетворения потребностей семей, особенно семей молодых. Зачастую для этой категории граждан единственно возможной формой договора о приобретении жилья является договор купли-продажи с выделением долей собственности. Переселение семей с детьми курируется органами государственной опеки.
В соответствии с действовавшими до 2001 года подпунктом «в» пункта 6 статьи 3 Закона РФ от 07.12.91 № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц» и подпунктом «в» пункта 14 Инструкции Госналогслужбы России от 29.06.95 № 35 «при приобретении физическими лицами жилого дома, или квартиры, или дачи, или садового домика на праве общей долевой собственности у каждого покупателя, названного в договоре купли-продажи, из совокупного дохода исключается сумма фактических расходов на приобретение в пределах пятитысячекратного размера установленного законом минимального размера оплаты труда, учитываемого за три года подряд, начиная с того года, в котором приобретена собственность, но не более суммы расходов, приходящихся на его долю в собственности».
Например, если супруги покупали в равнодолевую собственность двухкомнатную квартиру стоимостью 1,2 млн руб., то каждому супругу предоставлялось право на налоговую льготу по подоходному налогу в размере 600 тыс. руб. (1,2 млн руб. : 2), или 5000 МРОТ с учетом ограничения на размер льготы для каждого собственника, то есть 834 900 руб. на семью.
Если семья из четырех человек (муж, жена, двое детей) покупала квартиру в равнодолевую собственность за 1,2 млн руб., то каждый супруг получал право на налоговую льготу по подоходному налогу в размере 300 тыс. руб. (1,2 млн руб. : 4 = 300 тыс. руб., ограничение не применяется), или 600 тыс. руб. на семью.
Практика, применявшаяся налоговыми органами до 2001 года, подтверждалась судебными решениями: «В целях налогообложения одинаковые последствия должны наступать как при приобретении квартиры, так и части квартиры, и соответствующей налоговой льготой вправе пользоваться физические лица — собственники квартиры и собственники части квартиры» [ сноска 1 ] .
Это логично и соответствует принципу равного налогового бремени, поскольку одинаковые факты должны получать единую оценку. Поэтому лица, находящиеся в равном положении и получившие одинаковый налогооблагаемый доход, должны уплачивать налог по единым ставкам.
Как работает стимулирующая функция жилищной реформы?
С введением в 2001 году в действие главы 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ льгота по подоходному налогу фактически заменена на имущественный налоговый вычет по налогу на доходы физических лиц, предоставляемый при приобретении или новом строительстве жилого дома или квартиры (подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ). Увеличение размера налогового вычета с 5000 МРОТ до 600 тыс. руб. (с 01.01.2003 — до 1 млн руб.), а также то, что размер данного вычета больше не ограничивается суммой совокупного дохода налогоплательщика за три года с момента приобретения жилья, как это было ранее, рассматривалось как положительный момент реформирования налоговой системы, снижающий налоговую нагрузку на застройщиков или покупателей жилья [ сноска 2 ] .
Но наиболее существенные изменения произошли не столько с порядком предоставления налогового вычета, сколько с новой методикой расчета его размера, принятой налоговыми органами и существенно ограничившей налоговые права покупателей жилья в долевую собственность.
В трактовке налоговых органов «при приобретении налогоплательщиками квартиры в общую долевую (общую совместную) собственность размер имущественного налогового вычета в сумме 600 тыс. руб. (с 01.01.2003 — 1 млн руб.) распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности либо с их письменным заявлением (в случае приобретения жилого дома или квартиры в общую совместную собственность)» [ сноска 3 ] .
Таким образом, льгота потеряла адресность и не предоставляется конкретному налогоплательщику, а привязана к объекту недвижимости в целом независимо от числа покупателей собственности и их социального и имущественного статуса.
Как утверждает начальник Управления налогообложения доходов физических лиц ФНС России В.М. Акимова, «многие люди неправильно понимают значение этой льготы. Например, часто бывает так, что муж с женой купили квартиру за 2 млн руб. в равнодолевую собственность и думают, что каждый из них может получить вычет в размере миллиона. Однако он предоставляется от установленного размера в доле, соответствующей их доли собственности. То есть 1 млн руб. мы делим на двоих и получаем, что каждый может исключить из своей налогооблагаемой базы по 500 тыс. руб.» [ сноска 4 ] .
Рассмотрим примеры так называемого практического улучшения положения налогоплательщиков, применяемого налоговыми органами с 1 января 2001 года, в отношении к покупателям долевой собственности.
Если гражданин покупает комнату в коммунальной квартире за 1,2 млн руб. и его доля в праве собственности составляет 1/5, то размер его имущественного налогового вычета будет равен 200 тыс. руб. (1 млн руб. : 5 = 200 тыс. руб.) (или 120 тыс. руб. — в период с 01.01.2001 до 01.01.2003). Для сравнения: до 1 января 2001 года размер его льготы соответствовал бы 5000 МРОТ, то есть в несколько раз больше, даже при существенно меньших затратах на покупку.
Если муж и жена покупают по однокомнатной квартире стоимостью по 1,2 млн руб., то каждому супругу предоставляется право на имущественный налоговый вычет в полном размере 1 млн руб. (600 тыс. руб. — до 01.01.2003), в общей сложности 2 млн руб. на двоих. В то же время, если муж и жена покупают в равнодолевую собственность двухкомнатную квартиру стоимостью 2,4 млн руб., то при тех же фактических затратах и площади жилья каждому супругу предоставляется имущественный налоговый вычет в размере 500 тыс. руб. (1 млн руб. : 2) (300 тыс. руб. — в период с 01.01.2001 до 01.01.2003).
Таким образом, льгота уменьшается в два раза, соответственно увеличивая налоговую нагрузку на каждого супруга и в целом на семью, то есть право налогоплательщика на имущественный налоговый вычет ставится в зависимость от формы владения собственностью и его социального положения.
Если семья из четырех человек (муж, жена, двое детей), улучшая свои жилищные условия, покупает в равнодолевую собственность квартиру за 2,4 млн руб., то реальным правом на вычет в размере 250 тыс. руб. (1 млн руб. : 4) (150 тыс. руб. — в период с 01.01.2001 до 01.01.2003) сможет воспользоваться только гражданин, обладающий реальной налоговой базой. И если налоговой базой обладает только один из родителей (как правило, в молодых семьях мать находится с малолетними детьми дома, а дети не имеют доходов), то семья получит поддержку государства в четыре раза меньше единоличного инвестора. И чем больше нетрудоспособных членов семьи участвуют в переселении, тем меньший размер имущественного вычета будет реально приходиться на работающих членов семьи, несущих всю финансовую нагрузку и социальную ответственность.
Невозможно даже предположить, что законодателем заложен смысл стимулировать родителей к лишению своих детей законных долей собственности путем предварительного их выселения с жилой площади и оформления квартир в единоличную собственность в целях получения вычета в должном размере, а также лишать работоспособных членов семьи льгот прямо пропорционально количеству их иждивенцев независимо от размера финансового участия работающих.
Новый порядок приводит к уменьшению размера льготы
Принятие Федерального закона от 20.08.2004 № 112-ФЗ «О внесении изменений в статьи 220 и 224 части второй Налогового кодекса Российской Федерации», предусматривающего для налогоплательщика право на льготу при приобретении им доли в квартире, не поколебало позицию ФНС России: «Вычет будет предоставляться только на целый объект недвижимости. Поэтому если муж и жена приобретают квартиру в собственность в равных долях, то каждый из них может рассчитывать на вычет в половинном размере» [ сноска 5 ] .
Очевидно, что распределение между собственниками, включая нетрудоспособных и не имеющих налогооблагаемых доходов граждан, не только суммы фактических расходов на приобретение жилья, но и обозначенного в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ предельного ограничения размера вычета приводит к необоснованному уменьшению размера льготы для каждого налогоплательщика, то есть увеличивает его налоговую базу, следовательно, и сумму уплачиваемого налога на доходы физических лиц. Таким образом, размер государственной поддержки граждан при приобретении жилья уменьшается обратно пропорционально количеству участников переселения, а размер льготы ставится в зависимость от социального и имущественного положения граждан.
Использованное в тексте подпункта 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ выражение «общий размер имущественного налогового вычета» воспринимается налоговыми органами как общий размер имущественного вычета для лиц, приобретающих недвижимое имущество в общую долевую собственность. Но из текста закона следует, что законодатель не установил предельного совокупного размера для таких лиц, а значение словосочетания «общий размер» должно заключаться в следующем.
Имущественный налоговый вычет при строительстве или приобретении жилья, установленный в подпункте 2 пункта 1 статьи 220 НК РФ, является единственным в своем роде налоговым вычетом. Все остальные налоговые вычеты, предусмотренные в статьях 218—221 НК РФ (стандартные, социальные, профессиональные, а также имущественные налоговые вычеты при продаже имущества), могут использоваться налогоплательщиком только в отношении доходов, полученных в течение одного налогового периода. Срок же действия имущественного налогового вычета не ограничен.
Имущественный налоговый вычет может применяться налогоплательщиком в течение нескольких налоговых периодов с переводом на следующий налоговый период сумм, недоиспользованных налогоплательщиком в предыдущие годы, до его окончательного использования. Законодатель, не устанавливая сроков использования данного вычета, определил общий предельный размер имущественного налогового вычета при строительстве или приобретении жилого дома или квартиры (общий размер), за исключением сумм, направленных на погашение процентов по целевым кредитам, полученным налогоплательщиком в банках и фактически израсходованным на новое строительство либо приобретение жилого дома или квартиры.
Таким образом, единственным экономически обоснованным и логически оправданным правилом расчета размера вычета при долевой собственности может быть только следующее: распределению между собственниками в соответствии с их долями собственности подлежит фактическая сумма затрат на приобретение объекта недвижимости. Ограничение в 1 млн руб. связано с расходами каждого налогоплательщика после распределения общей суммы затрат. Только в этом случае справедливо сравнение налоговых прав дольщика и единоличного инвестора по отношению друг к другу к размеру владения собственностью и к персональной налоговой базе. Именно такая методика расчета общего размера вычета имела место до 1 января 2001 года в соответствии с Законом РФ № 1998-1 «О подоходном налоге с физических лиц».
Приведенные примеры наглядно показывают противоречивость позиции ФНС России в отношении статьи 7 Конституции РФ, согласно которой обеспечивается государственная поддержка семьи, материнства, отцовства и детства, инвалидов и пожилых граждан, устанавливаются иные гарантии социальной защиты. Противоречия возникают по отношению к статье 19 Конституции РФ, гарантирующей равенство прав гражданина независимо от его имущественного положения, местожительства, а также других обстоятельств. В противоречие вступает и статья 8 Конституции РФ, обеспечивающая равную защиту различных форм собственности. Это те государственные ценности, которые развивают 29 федеральных конституционных законов, более двух тысяч федеральных законов на протяжении последних 12 лет, в строгом соответствии с которыми выстроена система российского законодательства.
Вызывает недоумение правовая позиция Конституционного Суда РФ, изложенная в Определении от 10.03.2005 № 63-О:
«По правилу подпункта 2 пункта 1 данной статьи (ст. 220 НК РФ) при приобретении жилого дома или квартиры в общую долевую собственность имущественный налоговый вычет равен общей сумме расходов, произведенных всеми участниками общей долевой собственности; при этом размер имущественного налогового вычета распределяется между совладельцами в соответствии с их долей собственности, но в пределах 600 тыс. руб. (с 1 января 2003 года — 1 млн руб.), то есть пропорционально доле каждого из них.
Такой порядок уравнивает граждан — участников общей долевой собственности с гражданами — собственниками жилого дома или квартиры: общая сумма имущественного налогового вычета, предоставляемого как участникам общей долевой собственности, так и собственнику жилого дома или квартиры, остается в пределах единого максимального размера. В противном случае, а именно при предоставлении каждому участнику общей долевой собственности имущественного налогового вычета, равного имущественному налоговому вычету, предоставляемому собственнику жилого дома или квартиры, общая сумма имущественного налогового вычета всех участников общей долевой собственности могла бы в несколько раз превысить сумму имущественного налогового вычета, предоставляемого собственнику жилого дома или квартиры, что недопустимо в силу принципа равенства в сфере налогообложения.
Таким образом, положением подпункта 2 пункта 1 статьи 220 Налогового кодекса Российской Федерации конституционные права граждан не нарушаются».
Итак, разделив льготу между всеми собственниками (включая и тех, кто не может попасть в категорию налогоплательщиков по социальному и имущественному статусу), Конституционный Суд РФ признает позицию ФНС России и уравнивает в налоговых правах (в сумме льготы) группу собственников с единоличным собственником жилья. Тот факт, что каждый налогоплательщик обладает персональной налоговой базой, то есть имеет свой уровень доходов и расходов, остается без внимания. И это признается соответствующим Основному Закону и принципу равного налогового бремени.
Напомним Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 № 5-П, в котором принцип равного налогового бремени формулируется следующим образом: «Не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, от государства, региона или иного географического места происхождения уставного (складочного) капитала (фонда) или имущества и иных носящих дискриминационный характер оснований».
Принцип равенства налогообложения означает прежде всего запрет какой-либо дискриминации в налоговой сфере. Пункт 2 статьи 3 НК РФ прямо устанавливает, что «налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала».
Применительно к дольщику прежняя норма Закона РФ № 1998-1 и новая норма (ст. 220 НК РФ), имеющие единый социально-экономический смысл — стимулирование граждан к улучшению своих жилищных условий путем покупки жилых помещений в собственность, приобретают совершенно противоположные практические последствия. Как показывают примеры, прежняя норма действительно имела стимулирующие признаки коллективной покупки жилья (например, семьями), в то время как новая норма стимулирует приобретение жилья только в индивидуальном порядке, существенно ограничивая права покупателей долевой собственности, и теряет свою социальную значимость. Тем не менее обе нормы признаются конституционно легитимными.
В постановлениях Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 № 5-П и от 20.02.2001 № 3-П сделан важный вывод, что в Российской Федерации как правовом государстве законы о налогах должны содержать четкие и понятные нормы. Именно поэтому НК РФ устанавливает, что необходимые элементы налогообложения (налоговые обязательства) должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и сборы, когда и в каком порядке он обязан платить (п. 6 ст. 3 НК РФ). Формальная определенность налоговых норм должна обеспечить их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы, по мнению Конституционного Суда РФ, наоборот, может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в отношениях с налогоплательщиками и тем самым — к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения.
В условиях активной реализации государственных мер поддержки развития жилищного строительства противоречивость ситуации имеет тенденцию к обострению.
Маловероятна корректировка правовой позиции Конституционного Суда РФ, в связи с чем решение проблемы возможно путем проявления законодательной инициативы, вносящей поправки в текст Закона, доступно и безоговорочно излагающей норму в соответствии с базовыми принципами налогообложения, принципом равного налогового бремени и конституционно закрепленными правами граждан на равноценную государственную поддержку.
