Амортизация безвозмездно полученного имущества

С.В. Савсерис,

Буквальное толкование норм НК РФ

Пунктом 2 статьи 256 НК РФ устанавливается перечень имущества, не подлежащего амортизации, пункт 3 этой статьи содержит перечень имущества, которое исключается из амортизируемого. В обоих случаях установлены закрытые перечни исключений из общего правила о начислении амортизации для исчисления налога на прибыль. Данное обстоятельство позволяет сделать вывод, что имущество, не названное в этих списках и соответствующее общему определению амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ), должно амортизироваться для целей налогообложения [ сноска 1 ] .

Поскольку имущество, полученное дочерней компанией от материнской компании безвозмездно, не отнесено к объектам, которые исключается из амортизируемого имущества или по которым амортизация не начисляется, то такое имущество должно амортизироваться и такая амортизация должна учитываться при исчислении налога на прибыль.

Следует отметить, однако, что НК РФ не содержит нормы, прямо указывающей на возможность амортизации безвозмездно полученного имущества. Именно это обстоятельство и служит в настоящее время основанием для высказывания мнений, отличных от приведенного выше.

Системное толкование

В пункте 1 статьи 257 НК РФ содержится норма о порядке определения первоначальной стоимости объекта амортизируемого имущества, а именно: первоначальная стоимость основного средства, полученного налогоплательщиком безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ, то есть стоимость сооружения, изготовления, доставки и доведения имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

В соответствии со статьей 259 НК РФ можно сделать вывод, что первоначальная стоимость амортизируемого имущества определяется только для одной единственной цели — для начисления амортизации. Поскольку порядок установления первоначальной стоимости безвозмездно полученного имущества особо определен, то предположение, что его нельзя амортизировать, привело бы к выводу о существовании «неработающей» нормы статьи 257 НК РФ. Однако согласно презумпции рациональности законодателя (законодатель не включает в тексты законов «лишних», «неработающих» норм) такое предположение следует отвергнуть как несостоятельное.

Историческое толкование

Подпункт 7 пункта 2 статьи 256 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2003 года, содержал норму, исключающую начисление для целей налогообложения амортизации имущества, приобретенного или созданного за счет безвозмездно полученных денежных средств, не включаемых в доходы на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

Строго говоря, указанной нормой не исключалось начисление амортизации именно безвозмездно полученного имущества — такое регулирование касалось только амортизации объектов, приобретенных за счет средств, безвозмездно полученных от материнской (дочерней) компании.

Однако мы проанализируем динамику этой нормы как регулирующей сходные отношения, толкование которой могло (теоретически) привести к выводу, что не амортизируется также и имущество, полученное безвозмездно от материнской или дочерней компании, а не только то, которое приобретено на безвозмездно полученные денежные средства.

С 1 января 2003 года из подпункта 7 пункта 2 статьи 256 исключена ссылка на подпункт 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, то есть с этого момента имущество, приобретенное на безвозмездно полученные денежные средства от материнской (дочерней) компании, подлежит амортизации.

Следует отметить, что сотрудники МНС России также толкуют данное изменение как снятие запрета на амортизацию имущества, приобретенного на безвозмездно полученные денежные средства [ сноска 2 ] .

Названные обстоятельства позволяют утверждать, что и непосредственно полученное от материнской (дочерней) компании имущество также подлежит амортизации, поскольку воля законодателя, как мы видели, направлена на то, чтобы смягчить налоговое бремя компании, безвозмездно получающей средства от «родственной» компании. Нет оснований утверждать, что экономически сходные отношения должны регулироваться как-то иначе.

Таким образом, историческое толкование подтверждает сделанный ранее вывод.

Конституционно-правовое толкование

Как неоднократно указывал Конституционный Cуд РФ, принцип равного налогового бремени установлен статьями 8 (часть 2), 19 и 57 Конституции РФ. В сфере налоговых отношений он означает, что не допускается установление дополнительных, а также повышенных по ставкам налогов в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер оснований (Постановление Конституционного Суда РФ от 21.03.97 № 5-П «По делу о проверке конституционности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”»).

Если допустить, что имущество, полученное налогоплательщиком в порядке, указанном в подпункте 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ (от дочерней или материнской компании), не должно амортизироваться, то возникает существенная разница в режиме налогообложения налогоплательщиков, которые получают имущество безвозмездно от материнской (дочерней) компании, и тех, которые приобретают его на полученные в аналогичном порядке денежные средства. И условием этого различия становится вид получаемого имущества — денежные средства или собственно имущество.

Таким образом, сделанное предположение диктует вывод о недопустимой с конституционной точки зрения дискриминации налогоплательщиков по форме получаемых доходов. Следовательно, посыл был неверным и толкование закона, допускающее такую дискриминацию, с конституционных позиций должно быть признано ошибочным.

Экономическое толкование

Согласно экономической теории амортизация представляет собой постепенное перенесение на себестоимость готовой продукции (работ, услуг) стоимости долгосрочных активов, полезные свойства которых в производственном процессе ухудшаются.

Аналогичная позиция нашла отражение в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Так, в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» указано, что «стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации, если иное не установлено настоящим Положением. По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.), а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т. е. амортизация не начисляется. Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования)». Обобщая бухгалтерские условия начисления амортизации, можно выделить критерии, которые ее исключают:

•неиспользование объекта в производственной деятельности;

•неухудшение потребительских свойств объекта.

При этом порядок приобретения имущества в собственность и источник финансирования его приобретения не имеют экономического значения при решении вопроса о начислении амортизации. Именно поэтому в бухгалтерском учете амортизация по безвозмездно полученным объектам основных средств начисляется в общем порядке.

Необходимо отметить, что преимущественно именно два условия неначисления амортизации легли в основу норм пунктов 2 и 3 статьи 256 НК РФ, в которых отмечены случаи неначисления амортизации.

Поэтому принимая во внимание экономический смысл амортизации как экономической компенсации потери имуществом, используемым в производстве, полезных свойств, можно прийти к выводу, что экономическое толкование норм статьи 256 также приводит к выводу о невозможности исключения амортизации безвозмездно полученного имущества вообще и полученного от материнской (дочерней) компании в частности.

Позиция налоговых органов

Впервые позиция налоговых органов о признании для целей налогообложения амортизации, начисленной по безвозмездно полученным основным средствам, была сформирована еще до вступления в силу главы 25 НК РФ в письме МНС России от 15.08.2001 № ВГ-6-02/621. В письме указано, что «поскольку при получении имущества безвозмездно организация не несет фактических затрат на его приобретение, то амортизационные отчисления по такому имуществу в части подобных затрат не учитываются в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете данные суммы отражаются в общеустановленном порядке и участвуют в формировании балансовой прибыли».

С вступлением в силу главы 25 НК РФ это письмо МНС России было отменено. Но других официальных разъяснений налоговое ведомство не опубликовало, и до сих пор можно встретить частные мнения сотрудников налоговых органов, основанные на отмененной позиции МНС России.

Пример такого мнения — ответ советника налоговой службы РФ I ранга Е.Ю. Поповой, заместителя руководителя Департамента налогообложения прибыли МНС России, в котором говорится, что «амортизация по безвозмездно полученному имуществу в целях налогообложения не начисляется, поскольку организация не понесла расходов на его приобретение или создание» [ сноска 3 ] .

Годом ранее Е.Ю. Попова в статье «Как вести налоговый учет безвозмездно полученного имущества», опубликованной также в «Российском налоговом курьере» (№ 18 за сентябрь 2003 года), высказывала несколько иную позицию: «Если безвозмездно получено основное средство, по нему начисляется амортизация, сумма которой включается в расходы при условии его использования для осуществления деятельности, направленной на получение доходаѕ Первоначальная стоимость основного средства в данном случае складывается из суммы признанного дохода и величины расходов на доставку объекта и доведение его до рабочего состояния. Если же стоимость полученного имущества не включалась в доход на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 251 НК РФ, амортизация начисляется исходя из первоначальной стоимости, сформированной лишь из расходов на доставку объекта и доведение его до рабочего состояния (если они превысили 10 000 руб.)». То есть допускается амортизация безвозмездно полученного имущества, но только в том случае, если его стоимость была ранее включена в налогооблагаемый доход либо компания понесла затраты по этому имуществу (именно их предлагается амортизировать).

Вызвало бы удивление, если бы высокопоставленный специалист МНС России высказывала свою позицию, отличную от официального мнения МНС России. Кроме того, статус этих «частных» разъяснений тем более повышается, поскольку они были опубликованы в официальном издании МНС России, все материалы которого издаются с его согласия.

Если понимать приведенные выше разъяснения как мнение налоговых органов, «близкое к официальному», то нетрудно заметить, что позиция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам  поменялась в течение года в худшую для налогоплательщиков сторону.

Налоговые риски начисления амортизации безвозмездно полученного имущества

Несмотря на отсутствие официального письменного разъяснения МНС России, необходимо отметить риск возникновения налогового спора, если компания решит учитывать амортизацию безвозмездно полученного имущества при исчислении налога на прибыль. Этот риск связан с тем, что в официальном издании МНС России «Российский налоговый курьер» публикуются мнения, отражающие только интересы бюджета, поэтому они могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.

К сожалению, практики применения арбитражными судами норм статей 251 и 256 НК РФ по рассматриваемому вопросу нам неизвестно.

В связи с принятием 8 апреля 2004 года Конституционным Судом РФ Определения № 169-О необходимо отметить появление другого риска, который ранее налоговыми специалистами вообще не рассматривался. В Определении КС РФ указал, что НДС, уплаченный поставщику, может быть принят только в том случае, если налогоплательщик понес «реальные» затраты, уплатив налог. При этом «обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг). В случае если имущество, приобретенное налогоплательщиком по возмездной сделке, к моменту его передачи поставщикам в счет оплаты начисленных сумм налога и принятия этих сумм к вычету налогоплательщиком не оплачено или оплачено не полностью, то принимаемая к вычету сумма налога — в силу требования о необходимости реальных затрат на оплату начисленных сумм налога — должна исчисляться соответственно той доле, в какой налогоплательщиком оплачено переданное имущество».

Конечно, процитированное Определение КС РФ не касается налога на прибыль, суд не рассматривал вопрос о порядке принятия затрат для целей исчисления налога на прибыль. Кроме того, в целом позиция КС РФ, содержащаяся в этом Определении, не выдерживает никакой критики. Но такой подход может оказаться заманчивым для налоговых органов, и они могут попытаться распространить его и на порядок признания амортизации для целей налога на прибыль. В таком случае налоговые органы, опираясь на позицию КС РФ, смогут утверждать, что амортизация по неоплаченным объектам не может начисляться и приниматься в качестве затрат.

Такая возможная позиция налоговых органов может быть опровергнута ссылкой на статью 272 НК РФ, согласно которой «расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты…». То есть при использовании метода начисления факт оплаты тех или иных расходов вообще не должен приниматься во внимание — все расходы учитываются в отчетном налоговом периоде. Соответственно, амортизация должна быть признана в составе расходов в том периоде, в котором она начислена. 

Ключевые слова: profit tax, gratuitous transfer, fixed asset, depreciation, основное средство, амортизация, налог на прибыль, безвозмездная передача