Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ

Принцип финансовой независимости субъектов Федерации

ФРГ - федеративное государство, состоящее из Федерации и земель как государств-членов, включая общины и объединения общин. Политическое разделение власти между Федерацией и землями определяется в своей основе разделением финансовой компетенции этих уровней в федеративном государстве. Решение государственных задач Федерацией и землями предполагает, соответственно, наличие доходов, которые могут быть направлены на расходы. Федерацию и земли нельзя считать финансово независимыми в том смысле, что они имеют полностью отдельные системы доходов и расходов. Скорее существует своего рода «смешанная система», которая ведет к комплексному переплетению компетенций и ответственности. Федерация и земли имеют как собственные, так и общие доходы. Они выравнивают свои доходы в рамках финансового регулирования. Они также имеют совместно решаемые задачи, и для этого действуют формы софинансирования. Переплетение функций Федерации и земель, в том числе и на основе действующей в настоящее время финансовой конституции, нуждается в срочном реформировании.

Финансовые отношения Федерации и земель регулируются в первую очередь содержащейся в Основном законе федеративной финансовой конституцией [ сноска 3 ] . Судебная практика Федерального конституционного суда признает содержащуюся в Основном законе финансовую конституцию основой федеративного порядка. Ее функция сформулирована следующим образом:

«Она должна гарантировать финансовый порядок, который позволяет всему государству и государствам-членам правомерно участвовать в общем доходе от народного хозяйства. Федерация и земли должны в рамках располагаемой общей суммы доходов быть обеспечены таким образом, чтобы иметь расходы, которые необходимы для осуществления их задач» [ сноска 4 ] .

Смысл и цель финансово-конституционных норм Основного закона состоит не только в том, чтобы содействовать финансовому обеспечению различных государственных задач, но и в создании предпосылок того, чтобы государственная самостоятельность Федерации и земель была реальной, их политическая автономия могла бы реализовываться в самостоятельном и под собственную ответственность выполнении задач и ведении бюджета, а также в совместном обязательстве учета потребностей общеэкономического баланса. В этом они также являются выражением солидарности сообщества Федерации и земель и союзного принципа взаимного поручительства (ст. 20 Основного закона).

Статья 106 Основного закона предусматривает для Федерации и земель раздельные и общие доходы от налогов, а также устанавливает порядок распределения налоговых доходов (полномочие по получению доходов от налога).

Основной закон в статье 106 регулирует вертикальное распределение налоговых поступлений, которое касается отношения Федерации к землям в целом. Он приписывает поступления от определенных налогов либо Федерации, либо землям. Наиболее значительные с точки зрения доходности налоги - подоходный налог, налог с корпораций и налог с оборота - сконструированы как общие налоги, причем Федерация и земли участвуют в поступлениях от подоходного налога (после вычета доли, направляемой общинам) и в налоге с корпораций поровну. Их доли в налоге с оборота варьируются и устанавливаются федеральным законом, требующим одобрения Бундесрата. Установление долей не является произвольным: напротив, оно ориентируется на равное покрытие необходимых расходов Федерации и земель, при согласовании соответствующих потребностей в смысле достижения справедливого распределения.

На основе распределения налоговых поступлений между Федерацией и совокупностью земель статья 107 Основного закона устанавливает горизонтальное распределение налоговых поступлений, то есть определяет, как доля налоговых доходов всех земель в целом будет распределена между отдельными землями.

Полномочия по законодательному регулированию налогов определены в статье 105 Основного закона. Федерация обладает более широкими законодательными полномочиями, чем земли. Ей придана исключительная законодательная компетенция в области таможенных пошлин и финансовых монополий. Федерация обладает законодательной компетенцией в области налогов, если поступления от этих налогов принадлежат ей полностью или частично (подоходный налог, налог с корпораций, налог с оборота) или направлены на создание равноценных условий жизни на территории Федерации или на сохранение правового и экономического единства. В соответствии со статьей 105 Основного закона земли обладают законодательными полномочиями в отношении местных налогов и налогов на специфические формы использования доходов (например, налог на алкогольные напитки, плата за содержание собак, налог на право охоты, налог на второе жилье) до тех пор и в той мере, пока они не аналогичны налогам, регулируемым федеральным законом. Федеральные законы о налогах, поступления от которых полностью или частично передаются землям или общинам, должны быть согласно статье 105 Основного закона одобрены Бундесратом. Благодаря этому земли оказывают значительное влияние на налоговую политику Федерации особенно в области общих налогов (подоходного налога, налога с корпораций, налога с оборота), которые составляли, например, в 2000 году около 70% всех налоговых поступлений [ сноска 5 ] .

Центр тяжести полномочий по администрированию налогов согласно статье 108 Основного закона приходится на земли. Взиманием таможенных пошлин доходов от финансовых монополий, регулируемых федеральным законодательством акцизов (например, налога на горюче-смазочные материалы, на электроэнергию), налога с оборота ввозимых товаров, а также платежей в рамках Европейского Сообщества ведают федеральные финансовые органы. Контроль за остальными налогами, то есть практически их большинством, находится в сфере деятельности финансовых органов земель, причем частично они делают это по поручению Федерации.

Статья 104 Основного закона устанавливает принцип раздельной ответственности за расходы. В соответствии с ним Федерация и земли раздельно несут расходы, связанные с выполнением их задач, если Основной закон не предусматривает иного. Тем самым поддерживается связь ответственности за расходы и за возложенные задачи. В качестве исключения допускается смешанное финансирование, а статья 91 Основного закона регулирует совместное финансирование общих задач (например, расширение или строительство новых высших учебных заведений, улучшение охраны побережья).

Федеральный конституционный суд в своем решении по Закону о поддержке городского строительства отметил следующее:

«Государственность Федерации и земель может действенно проявиться только тогда, когда и союзное государство, и государства-члены, в рамках их самостоятельных в своей основе и независимых бюджетов, располагают достаточной долей в налоговых поступлениях и не зависят от платежей другой стороны. Финансовые платежи федерального бюджета землям для выполнения их задач, к которым относится и поддержка инвестиций общин и объединений общин, создают опасность зависимости земель от Федерации. Они угрожают конституционно гарантированной самостоятельности земель, которым Основной закон предоставил полную предметную и финансовую ответственность за лежащие на них задачи. В рамках системы, которая создана таким образом, чтобы достигалось равномерно зависимое от распределения обязанностей финансовое обеспечение земель, федеральные субсидии в виде финансовой помощи для выполнения задач, возложенных на земли, должны исходя из основы федеративных отношений между Федерацией и землями быть исключением» [ сноска 6 ] .

Конкретизируя принцип федеративного государства, статья 109 Основного закона гарантирует независимость и самостоятельность Федерации и земель в ведении их бюджетов. На основе этой нормы бюджеты Федерации и земель самостоятельны и независимы. Однако Федерация и земли должны при ведении своей бюджетной деятельности учитывать необходимость общеэкономического баланса (стабильность уровня цен, уровень занятости, внешнеэкономическое равновесие и соразмерный экономический рост).

Федеральный закон с одобрения Бундесрата может устанавливать общие для Федерации и земель принципы бюджетного права, экономической конъюнктуры бюджетной политики и перспективного финансового планирования. Таким федеральным законом является Закон о бюджетных принципах.

Принцип равенства перед законом в области налогообложения. Важнейшие судебные доктрины Федерального конституционного суда по судебному контролю налоговых норм

Общий принцип равенства людей перед законом, провозглашенный в статье 3 Основного закона, запрещает с равным обращаться «неравно». При этом в компетенции законодателя находится выбор тех обстоятельств, которые он будет рассматривать как равные с правовой точки зрения и имеющие одинаковые правовые последствия. Этот выбор должен быть сделан объективно. Введенное законом различное регулирование должно основываться на разумной или каким-то иным образом убедительной причине.

В своем решении в отношении различий в налогообложении обычных выплат и выплат государственным служащим Федеральный конституционный суд отметил, что из общего принципа равенства вытекают, в зависимости от объекта регулирования, различные подходы законодателя к установлению норм - от простого запрета произвола до строгой привязки к требованиям пропорциональности. В любом случае норма статьи 3 Основного закона будет нарушена, если причина предполагаемых в законе дифференциации или уравнивания условий не будет достаточно разумной или убедительной. Общий принцип равенства будет также нарушен и тогда, когда группы адресатов нормы или тех, кого эта норма затрагивает, попадают в иные условия в сравнении с другими плательщиками, хотя между ними нет таких различий и в такой степени, которые могли бы оправдать необходимость регулирования. По существу в данном случае речь идет о том, в какой степени неравное регулирование в отношении лиц или действий может ставить их в невыгодное положение с точки зрения основных прав и свобод [ сноска 7 ] .

Более подробные критерии того, когда и в чем законодатель нарушил запрет произвола или требование равенства перед законом, невозможно определить абстрактно и в общем. Это можно сделать только в отношении конкретных затрагиваемых регулированием объектов и областей.

В области налогового права из общего принципа равенства законодателю предоставлены следующие полномочия:

· в вопросах определения налоговых источников, выбора объектов налогообложения и определения размера налогов законодателю предоставлен широкий простор действий [ сноска 8 ] ;

· законодатель обязан следовать принципу налоговой справедливости [ сноска 9 ] . Этот принцип не определяет, однако, конкретных правовых последствий;

· в области прямых налогов, в соответствии с принципом равенства (особенно в отношении подоходного налога), налогообложение должно основываться на финансовой платежеспособности налогоплательщика и соответствовать требованию справедливости.

Федеральный конституционный суд утверждает, что принципиальная свобода законодателя устанавливать состав обязательства для определенных отношений, с которыми закон связывает одни и те же правовые последствия и таким образом квалифицирует их как равные с правовой точки зрения, в области налогового права и особенно в области подоходного налога ограничивается, прежде всего, двумя основными требованиями: требованием ориентации налогового бремени на принцип платежеспособности и требованием справедливости [ сноска 10 ] .

В соответствии с конституционно установленным принципом равенства налогового бремени налогоплательщики при одинаковой платежеспособности должны иметь одинаковый размер налогообложения (горизонтальная налоговая справедливость), в то время как налогообложение более высоких доходов (вертикальное направление) в сравнении с налоговым бременем низких доходов должно быть выше, чтобы отвечать принципу справедливости. Хотя законодатель при выборе объекта налогообложения и определении налоговых ставок свободен в выборе решений, он должен, однако, при определении состава налогового обязательства учитывать принцип равенства бремени. Исключения требуют особых оснований. Это действует особенно в отношении подоходного налога, который ориентирован на платежеспособность отдельных налогоплательщиков.

Требование справедливости не мешает законодателю при введении нефискальных налогов преследовать цели регулирования. Выводимое из статьи 3 Основного закона общее требование последовательного, основанного на составе обязательства оформления решений по вопросам наложения бремени не мешает законодателю преследовать неналоговые поддерживающие или регулирующие цели, однако только в том случае, если эти цели устанавливаются законодательными решениями и могут быть обстоятельствами, оправдывающими возложение налогового бремени или освобождения от него [ сноска 11 ] .

В области налогового права большую роль играет принцип обобщения и типизации [ сноска 12 ] . Федеральный конституционный суд сказал по этому поводу следующее:

«При конкретизации основных требований в области равенства законодатель, регулирующий вопросы подоходного налога, должен использовать свои полномочия по упрощению и типизации: каждое законодательное регулирование должно представлять собой некое обобщение. Законодатель имеет право из множества отдельных случаев сложить общую картину, которая и отразит отношения, требующие регулирования. На этой основе он может принять обобщающие и типизирующие решения без нарушения общего принципа равенства». [ сноска 13 ]

В вопросе сбора налогов особую роль играет принцип действительно равного исполнения закона. Речь идет о равенстве исполнения обязанности уплаты налогов. Обязанность налогоплательщика по законной уплате налога корреспондируется с обязанностью кредитора.

В рамках основанного на разделении властей конституционного порядка законодатель регулирует масштаб налогового бремени для его равного распределения и обязывает отвечающие за исполнение данного закона органы финансового управления реализовать намерения по налогообложению при соблюдении строгой законности, и тем самым гарантировать равенство в возложении бремени. Статья 3 Основного закона запрещает регулирование налогообложения, которое принципиально нарушило бы равенство последствий налогообложения. Налоговый закон должен содержать также нормативные требования, которые гарантировали бы и равные условия платежа.

Законодатель должен согласовать составы налоговых обязательств и соответствующие нормы взимания налогов. Если нормы о сборе налогов в принципе нарушают равномерность наложения бремени, то они не будут и гарантировать равного распределения.

Тем не менее это не распространяется на случаи, когда неравенство вызвано недостатками в исполнении взимания налогов, которые всегда могут произойти и которые в действительности происходят. Если же правила взимания налогов структурно действуют таким образом, что вытекающее из налогообложения право требования не может быть реализовано, и в этой ситуации виноват законодатель, то возникающее при этом противоречие принципу равенства ведет к конституционному несоответствию самой законодательной нормы» [ сноска 14 ] .

Принцип равенства при взимании подоходного налога - важнейшего из прямых налогов в ФРГ - имеет ряд особенностей.

Так, финансовую платежеспособность, определяющую равенство бремени подоходного налога, законодатель определяет на основе объективного и субъективного нетто-принципа. В соответствии с ним обложению подоходному налогу подлежат только доходы, представляющие собой сальдо между полученными доходами и расходами, связанными с получением дохода, а также с издержками, обеспечивающими прожиточный минимум. Поэтому затраты, понесенные в связи с деятельностью, направленной на получение дохода, согласно Закону о подоходном налоге и обеспечивающие прожиточный минимум издержки (в рамках особых расходов и необычных обременений) также согласно Закону о подоходном налоге могут в принципе вычитаться для целей налогообложения. Напротив, издержки вне рамок особых расходов и необычных обременений не уменьшают налоговой базы подоходного налога.

Федеральный конституционный суд в своем решении о налоговом регулировании издержек в отношении так называемого «ведения двойного хозяйства» отметил, что до сих пор суд не рассматривал вопрос о том, является ли действие нетто-принципа конституционно-правовым требованием для подоходного налога [ сноска 15 ] . В любом случае, однако, при наличии весомых причин законодатель может его нарушить и использовать для регулирования налога метод обобщения и типизации.

Объективный нетто-принцип приобретает особое значение прежде всего в связи с требованиями справедливости при регулировании основополагающих законодательных решений. К ним относятся ограничение пределов налогового вмешательства как существенный элемент состава обязательства уплаты подоходного налога. Исключения решений о наложении бремени, принятых на основе объективного нетто-принципа, требуют особого, объективно оправданного основания.

В области субъективного нетто-принципа должно учитываться конституционное требование налогового освобождения прожиточного минимума налогоплательщика и находящейся на его содержании семьи. В какой степени, помимо защиты прожиточного минимума, должны учитываться для уменьшения налоговой базы иные издержки налогоплательщика с конституционно-правовой точки зрения до сих пор окончательно не ясно. Более ранние решения (до судебной практики по освобождению прожиточного минимума) требовали того, чтобы право подоходного налога учитывало подобные вынужденные издержки. В настоящее время признана обязанность государства частично взять на себя расходы на образование детей либо признать их в качестве понижающих платежеспособность при налогообложении родителей. В целом, однако, остается неясным, возможно ли и в какой степени с конституционной точки зрения учитывать вынужденные издержки налогоплательщика в качестве уменьшающих его доход [ сноска 16 ] .

В случае конституционно допустимого налогообложения рассматривается с точки зрения платежеспособности не только различие между производственно необходимыми или частными издержками, но и различие между свободными или совершенными по собственному усмотрению налогоплательщика расходами - с одной стороны, и вынужденными, основанными на обязанностях издержками - с другой. Издержки налогоплательщика законодатель должен учитывать таким образом, чтобы сохранить основные права на издержки, относящиеся к сфере частной жизни.

(Продолжение следует)

Ключевые слова: Конституционный Суд, конституционные принципы, сбор, налог, Германия, зарубежный опыт, налоговая система, constitutional principles, duties, foreign experience, Germany, tax, tax system