Конституционные принципы налогов и сборов в ФРГ

Налог и сбор: конституционные понятия

Понятие «публично-правовые платежи» объединяет в ФРГ различные виды платежей, подразделяемых на налоги и неналоговые сборы. Публично-правовые платежи представляют собой властно установленные обязанности уплаты денежных средств для финансового обеспечения функций публичных институтов [ сноска 2 ] .

Различие между налогами и неналоговыми сборами имеет в ФРГ особое значение для государственного устройства. Полномочия Федерации, земель и общин по регулированию и взиманию публично-правовых платежей, их использованию регулируются по-разному: для налогов действуют специальные положения финансовой конституции (ст. 105 [ сноска 3 ] и последующие Основного закона), для неналоговых сборов - общие нормы так называемой предметной компетенции (ст. 70 и последующие Основного закона).

Основной закон ФРГ использует понятие «налог», не внося его определения. Федеральный конституционный суд в своей судебной практике [ сноска 4 ] исходит из понятия «налог», данного в Положении о сборах 1977 года:

«Налогами в смысле Основного закона являются однократные или текущие платежи, которые не представляют собой вознаграждения за особые действия и налагаются публично-правовым образованием с целью получения доходов на всех, кто подпадает под состав обязательства, с которым закон связывает обязанность платежа» [ сноска 5 ] .

Среди налогов ФРГ можно назвать подоходный налог, налог с оборота, налог на горюче-смазочные материалы, налог на наследство, налог с владельцев автотранспортных средств.

Все остальные, помимо налогов, публично-правовые платежи относятся к неналоговым сборам [ сноска 6 ] . Это пошлины, взносы и особые сборы. Финансовая конституция Основного закона не содержит, однако, исчерпывающего перечня видов допустимых неналоговых сборов. Введение иных неналоговых сборов не исключается. Особенно это касается сборов, направленных на выравнивание предоставляемых преимуществ, взимаемых за пользование ограниченными природными ресурсами в рамках публично-правового регулирования использования (например, плата за забор воды).

Традиционные неналоговые сборы - пошлины, взносы и так называемые специальные сборы. Они относятся к вознаграждениям за действия государственных органов. Взимание этих сборов законно и справедливо благодаря их функции выравнивания. Так, если кто-то получает преимущество, обращаясь к государственному органу для совершения этим органом определенного действия, становится оправданным возложение на обратившегося соответствующих расходов с целью исключить индивидуальные преимущества по отношению к другим лицам [ сноска 7 ] .

Федеральный конституционный суд определяет пошлины следующим образом:

«Пошлинами являются публично-правовые платежи, которые по причине индивидуально оказываемых публичных действий налагаются на плательщика на основе правовой нормы или иной властной меры и которые предусмотрены для того, чтобы полностью или частично покрыть связанные с этими действиями расходы» [ сноска 8 ] .

Это определение вряд ли можно назвать исчерпывающим с конституционно-правовой точки зрения.

Особая целевая направленность на полное или частичное покрытие расходов, связанных с индивидуально оказываемыми публичными действиями, отличает пошлину от налога. Если пошлина взимается за действия должностного лица или органа управления, то это административная пошлина. Пошлины, которые взимаются за разрешение использовать публичное учреждение или сооружение, называются пошлинами за пользование.

В качестве примера пошлин можно назвать судебные пошлины, пошлины за пользование детскими садами, за предоставление права на строительство, за обеспечение безопасности полетов и за пользование автодорогами.

В отличие от пошлины, которая взимается за реально совершаемое действие государственного органа, взнос делается за потенциальную возможность пользоваться благами, предоставляемыми государственным органом. То есть в данном случае реального пользования может и не быть. Взносы - это платежи, взимаемые для полного или частичного покрытия расходов публичного учреждения с тех, кому потенциально предоставляются этим учреждением особые преимущества [ сноска 9 ] .

К взносам относятся платы за освоенные местности, за расширение дорог, за иностранный туризм, за подключение к водоснабжению или к системам удаления сточных вод.

Помимо этого, в ФРГ существуют специальные сборы, имеющие большое сходство с налогами. Специальные сборы представляют собой властно установленные платежи, которые не предполагают каких-либо встречных действий государственных органов в пользу плательщика. Взимание специального сбора оправдывается особой предметной близостью плательщика к финансируемой задаче. Поступления от этих сборов направляются не в государственный бюджет, а в специальный фонд. Эти сборы также называют парафискальными.

К специальным сборам относятся: плата за отвод сточных вод, сбор для поддержки кинематографии, сбор на профессиональное обучение, сбор, взимаемый для покрытия расходов на обучение уходу за пожилыми людьми, и др.

Принцип поступления всех государственных доходов в бюджет

Какие доходы государства должны быть зачислены в бюджет? Могут ли государственные органы иметь доходы помимо налоговых поступлений, остающиеся вне бюджета?

В ФРГ налоги - главный инструмент финансирования государства. Однако Основной закон не запрещает неналоговых поступлений в бюджет. В основе финансовой конституции Основного закона лежит представление о том, что финансирование государственных задач Федерации, земель и общин в первую очередь достигается через поступления в виде налогов, таможенных пошлин и средств государственных монополий. Это так называемый принцип налогового государства [ сноска 10 ] . Однако Основной закон не содержит прямого указания, как должны покрываться финансовые потребности государства и какие формы финансирования государство может использовать. Таким образом, взимание неналоговых сборов (пошлин, взносов, специальных сборов) не исключается. Помимо этого, Основной закон предусматривает в определенных пределах возможность займов и тем самым признает их государственным инструментом финансирования. Государственным органам не запрещено вести в определенных границах предпринимательскую деятельность с целью получения прибыли.

Перечисленные виды доходов государства должны полностью включаться в бюджет. В соответствии со статьей 110 Основного закона все доходы и расходы Федерации подлежат включению в бюджет (конституции земель содержат аналогичные нормы). В отношении федеральных предприятий и обособленного имущества в бюджете должны указываться только ассигнования и отчисления. Урегулированный таким образом конституционный принцип полноты бюджета нацелен на то, чтобы предоставить парламенту и правительству возможность бюджетного планирования и принятия решений в области поступления и использования всех государственных финансовых средств [ сноска 11 ] .

«Парламенту должен быть обеспечен с регулярными интервалами полный обзор находящихся в распоряжении государства финансовых средств, а также, соответственно, бремени платежей, которое несут граждане. Только так доходы и расходы могут проходить предусмотренные для этого процедуры планирования, контроля и отчетности» [ сноска 12 ] .

Следовательно, все без исключения налоговые поступления включаются в бюджет в качестве доходов [ сноска 13 ] . Помимо налогов, в бюджете учитываются доходы, поступление которых ожидается в финансовом году, независимо от их вида и источника, то есть доходы от неналоговых сборов, кредитов, отчуждения имущества, а также прибыль Федерального банка, прибыль от чеканки монет.

Применяется так называемый брутто-принцип, который означает, что права требования, доходы и расходы учитываются раздельно, а не суммируются по бюджетным позициям. Основной закон допускает суммирование доходов и расходов от федеральных предприятий и обособленного имущества с указанием только ассигнований на их содержание или отчислений от их доходов в пользу бюджета.

Из принципа полноты бюджета следует, что для Федерации и земель не допускается ситуация, при которой определенные доходы (или расходы) остаются вне бюджета, то есть учитываются или управляются вне бюджета. «Черные кассы» или иные избегающие бюджета доходы, например в виде особых фондов или параллельных бюджетов, которые уклоняются от принятия решений по ним и контроля со стороны парламента, в принципе запрещены. Несмотря на это, имеют место отклонения от принципа полноты бюджета, которые частично оправдываются и с конституционно-правовой точки зрения.

В судебной практике Федерального конституционного суда это относится, например, к неналоговым особым сборам. Поступления от таких сборов зачисляются обычно не в общий государственный бюджет, а в особые фонды. Поэтому и говорится о парафискальных особых сборах. Речь идет о самостоятельном виде сборов, чье точное определение в судебной практике Федерального конституционного суда до настоящего времени окончательно не прояснено. В одном из недавних решений они описываются как неналоговые сборы, которые не являются ни пошлинами, ни взносами и у которых из-за отсутствия иного специального предметного или целевого назначения не исключается конкуренция с налогами.

Приведем существенные характеристики особых сборов:

обязанность платежа, которой не противопоставлены встречные действия (как в случае с пошлинами и взносами) со стороны публичной власти. Особый сбор взимается - и в этом он совпадает с налогом - безусловно, то есть без учета какого-либо корреспондирующего действия публичной власти [ сноска 14 ] ;

взимание особого сбора не на основе компетенции в области сборов, установленной в Основном законе, а в рамках компетенции органа по регулированию определенных сфер деятельности, которые по своей природе не подпадают под взимание сборов [ сноска 15 ] ;

особый сбор имеет отношение к определенной группе плательщиков благодаря специфической предметной близости к финансируемым задачам [ сноска 16 ] .

К принципу полноты государственного бюджета особый сбор относится в той степени, в какой законодатель при его взимании организует оборот доходов и расходов вне государственного бюджета. Законодатель путем внебюджетного взимания особого сбора ставит под угрозу бюджетное право парламента и затрагивает тем самым также и связанные с государственным бюджетом нормы в области финансового выравнивания, политики стабильности, границы задолженности, представления и проверки отчетов.

Конечно, данное отклонение от принципа полноты государственного бюджета и других принципов финансовой конституции приводит, как показывает судебная практика Федерального конституционного суда, к неконституционности сбора. Действительно, особый сбор должен оставаться редким исключением, в частности для того, чтобы защитить бюджетную самостоятельность парламента [ сноска 17 ] .

В своих решениях Федеральный конституционный суд указывал необходимые основания допустимости особых сборов, соблюдение которых должно гарантировать соответствие особых сборов основополагающим принципам финансовой конституции:

«Законодатель может воспользоваться сбором только в рамках преследования цели, которая выходит за пределы обычного финансирования. Особый сбор может взиматься только с определенной группы, которая находится в специфических отношениях с той целью, которая преследуется при взимании сборов. Поступления от сборов должны расходоваться на нужды группы. Если какая-либо задача финансируется за счет особого сбора в течение длительного времени, то законодатель должен регулярно проверять, есть ли необходимость сохранять в силе решение о введении особого сбора или нужно его изменить или отменить по причине изменившихся обстоятельств, и прежде всего из-за отсутствия цели финансирования или достижения этой цели» [ сноска 18 ] .

Федеральный конституционный суд дополнил перечень упомянутых оснований введения особого сбора «бюджетно-правовой обязанностью информирования и документирования». Законодатель должен в приложении к бюджету регулярно отражать состояние и развитие всех особых сборов, ответственность за их виды и объемы и соотношение с налогами. В качестве обоснования такого требования Федеральный конституционный суд называет «информирование парламента и общественности путем полноценного документирования особых сборов, что является требованием эффективной демократической легитимации и контроля за планированием и принятием решений по вопросам привлечения граждан к финансированию публичных задач» [ сноска 19 ] .

В германской правовой науке угроза принципу полноты бюджета обсуждается также с точки зрения переложения государственных задач на юридических лиц, на учреждения частного или публичного права. Принцип полноты бюджета действует только для доходов и расходов Федерации и земель. На доходы и расходы юридически самостоятельных лиц и учреждений частного и публичного права этот принцип не распространяется (например, на негосударственные учреждения социального страхования, публично-правовые образования (ландшафтные союзы) в Земле Северная Рейн-Вестфалия). Распространяется ли это и на случаи, когда Федерация или земли имеют доли участия или даже владеют данными учреждениями, до сих пор не определено. Доходы и расходы таких организаций в государственном бюджете не отражаются. Чаще всего эти организации имеют самостоятельные бюджеты, в которых учитываются их доходы и расходы. Поскольку они не подлежат контролю Бундестага или Ландтага, то, будучи исключениями из принципа полноты бюджета, они требуют особого правового обоснования.

Возможность делегирования исполнительной власти прав по взиманию доходов

Каковы границы предпринимательской деятельности исполнительной власти в данном случае?

Вопрос о том, могут ли и в какой степени полномочия нормотворчества в области налогообложения делегироваться исполнительной власти, поднимался в ФРГ в разных конституционно-правовых аспектах. В Основном законе отсутствует запрет подобного делегирования.

Основное право общей свободы действий защищает, в частности, право не подвергаться со стороны государственной власти какому-либо финансовому произволу - например, при взимании сбора в порядке, не соответствующем конституционным требованиям [ сноска 20 ] . Порядок, соответствующий конституционным требованиям, - это совокупность конституционных норм по форме и содержанию. Основное право общей свободы действий может быть ограничено любым правовым актом, соответствующим конституционным требованиям, то есть не только законом, но и постановлениями, например, Федерального правительства или актами общин.

Возможность делегирования исполнительной власти полномочий нормотворчества со стороны парламента определяется принципом ограничения законом и развитой применительно к нему «теорией существенности». Хотя принцип ограничения законом в финансовой конституции не упоминается, его действие вытекает, однако, из Основного закона:

«Законодатель обязан в основополагающих нормативных областях и, прежде всего, в области реализации основных прав в той мере, в какой они могут быть подвержены государственному регулированию, все существенные решения принимать самостоятельно» [ сноска 21 ] .

Особое отражение общего принципа ограничения законом можно видеть в статье 80 Основного закона, которая регулирует издание постановлений и тем самым и область нормотворчества исполнительных органов власти. На основе этой нормы Федеральное правительство, федеральный министр или правительство Земли могут быть уполномочены законом издавать постановления. При этом законодательно должны быть определены содержание, цель и объем предоставляемых полномочий. В постановлении должно указываться правовое основание. Если закон предусматривает возможность дальнейшей передачи полномочий, то для такой передачи требуется отдельное постановление.

Смысл нормы, содержащейся в статье 80 Основного закона, заключается в том, чтобы парламент не снял с себя ответственности законодательного органа. Он не должен иметь возможность передавать часть своих полномочий исполнительной власти, не устанавливая границ этих полномочий, чтобы было ясно и очевидно, что именно считается допустимым по отношению к гражданам [ сноска 22 ] .

Нельзя определить в общем, в какой области то или иное действие должно регулироваться законом, а в каких случаях издание правового акта может быть передано исполнительной власти (правительству, административному органу). Это возможно лишь применительно к конкретной области и масштабу планируемого регулирования.

Федеральный финансовый суд (ФФС) и Федеральный административный суд (ФАС) - высшие специализированные суды в области налогового и административного права - следуют принципу соответствия налогообложения закону или составу обязательства.

«Исходя из принципа соответствия налогообложения закону и составу обязательства взимание налога является допустимым только тогда и в той степени, в какой оно предписывается законом, то есть когда имеется состав обязательства, с которым, в качестве правового последствия, связан налог» [ сноска 23 ] .

Общепризнанный в налоговом праве, определяемый статьями 20 и 14 Основного закона принцип соответствия налогообложения закону требует, чтобы как состав обязательства, так и размер налогообложения были заложены в законе. Ни финансовая администрация, ни судебная инстанция не могут устанавливать налог по своему усмотрению. Этот принцип распространяется также на налоговые освобождения, налоговые скидки и иные налоговые льготы. Ни ведомства, ни суды не могут предоставлять освобождения от налогового обязательства без законного основания.

Принцип ограничения законом запрещает какие-либо самовольные действия органов исполнительной власти в области сборов и требует от законодателя управления в определенном смысле действиями органов исполнительной власти. Таким образом, в области налогового права германская правовая наука придерживается той точки зрения, что существенные характеристики состава налогового обязательства - субъект и объект налогообложения, налоговая база и налоговая ставка - должны регулироваться не актом органа исполнительной власти, а законом, принятым парламентом. В судебной практике Федерального конституционного суда ФРГ до сих пор остается открытым вопрос, должна ли и налоговая ставка определяться законом.

В области пошлин возможность передачи полномочий нормотворчества от парламента к органам исполнительной власти трактуется несколько шире. Так, взимание пошлин за обращения к государственным органам регулируется законом. Однако орган исполнительной власти своим постановлением может устанавливать или регулировать пошлины, если это действие основывается на безупречной, с конституционной точки зрения, передаче полномочий парламентом.

«Если законодатель хочет делегировать полномочия по введению пошлин, то он должен очертить содержание и масштаб такого регулирования, предопределяющего будущую норму. Он должен указать органу, вводящему пошлину, пределы и область регулирования» [ сноска 24 ] .

В ФРГ пошлины, взносы и частично налоги взимаются не только органами исполнительной власти, но и общинами, которые, в принципе, могут самостоятельно регулировать дела местного значения [ сноска 25 ] .Нормотворчество общин (в том числе и в сфере сборов) проявляется в форме уставов. В любом случае общины не обладают собственным правом на введение сбора; они уполномачиваются на это законами земель.

Передача общинам полномочий в области сборов требует законного основания. Эти основания, вытекающие из права сборов, определяет законодатель, если он передает их регулирование на уровень общин. Закон в этом случае как минимум должен устанавливать объект сбора, плательщика сбора, состав облагаемой базы и налоговые ставки [ сноска 26 ] .

Для отношений между парламентом и органами исполнительной власти в сфере права сборов имеет также значение принцип определенности закона. Установленный в статьях 20 и 28 Основного закона принцип правового государства обосновывает принцип достаточной определенности законов. Законодательно предусмотренные составы налоговых обязательств должны быть сформулированы таким образом, чтобы те, кого они касаются, могли понять требования закона и действовать, сообразуясь с ними. Требования определенности закона в общем виде сформулировать невозможно, поскольку эти требования зависят от особенностей объекта регулирования и цели вводимой нормы, а также от степени законодательного регулирования. Для всех сборов действует общий принцип, в соответствии с которым лежащие в основе сборов составы обязательства должны быть определены таким образом, чтобы плательщик сбора мог заранее рассчитать взимаемый с него сбор [ сноска 27 ] .

В ФРГ нет каких-либо решений Федерального конституционного суда о том, может ли и в каких пределах законодательная или исполнительная власть «коммерциализировать» взимание сборов, то есть переложить его на физических или юридических лиц. Можно привести пример с взиманием сбора частным предприятием, которому такое право было предоставлено Законом о пошлинах за использование дорог тяжелогрузным транспортом. Этим Законом была введена пошлина за пользование тяжелогрузными транспортными средствами на федеральных автодорогах.

Необходимость взимания пошлин за пользование автодорогами упомянута в Основном законе.

В соответствии с Законом о пошлинах за использование автодорог тяжелогрузным транспортом плательщики пошлины (владельцы или водители транспортного средства) должны отчислять пошлину государственному органу управления - Федеральной службе по передвижению товаров. Федеральная служба на законных основаниях может передать взимание пошлины частному предприятию. Однако взимание пошлины «Обществом Толь Коллект» - объединением германских предприятий в области технологий - потерпело в 2003 году неудачу и привело к значительным потерям доходов Федерации. В этой связи обсуждался вопрос, не обязано ли Федеральное правительство информировать парламент о договоре между Федеральной службой по передвижению товаров и частным предприятием. Эта тема, а также вопрос, допустимо ли взимание пошлин частным предприятием, до сих пор в судебных решениях не рассматривались.

Разумеется, свобода законодателя в передаче частным предприятиям властных полномочий по управлению и взиманию налогов должна быть ограничена. Статья 108 Основного закона устанавливает компетенцию федеральных и земельных финансовых органов по введению таможенных пошлин и налогов, а также передачу ими права на введение пошлин определенным общинам. Все это свидетельствует о том, что решение принимается в пользу государственного управления. Исходя из содержания статьи 108 Основного закона вряд ли можно сделать вывод о допустимости передачи задач по управлению налогами и таможенными пошлинами физическим или юридическим лицам. К тому же в соответствии со статьей 33 Основного закона осуществление властных полномочий на постоянной основе, как правило, возлагается на государственных служащих, связанных верностью служебному долгу.

Взимание сборов представляет собой выполнение властных полномочий, поэтому, как правило, постоянное взимание сборов лицами, состоящими в частных служебных отношениях, невозможно.

Для неналоговых сборов, на управление которыми не распространяется действие статьи 108 Основного закона, передача взимания сборов частным предприятиям допустима, но в любом случае она требует наличия закона или установленного законом полномочия и не может быть выполнена исполнительной властью самостоятельно. Не исключена возможность взимания сборов общинами. В определенных случаях для взимания сборов они могут пользоваться поддержкой частных лиц. Эти лица могут действовать только по поручению или указанию органов управления для решения вспомогательных задач.

Принцип нейтральности налогов. Направленность налогов и сборов на достижение специальных целей управления

В решениях Федерального конституционного суда признается, что законодателю позволено вести такую налоговую политику, которая бы позволяла достигать нужных целей управления [ сноска 28 ] .

Конституционно-правовое понятие налога учитывает, что в современном индустриальном обществе налог неизбежно становится центральным управляющим инструментом активной государственной экономической и социальной политики, причем получение доходов для финансирования общих государственных задач, даже в виде побочной цели, нередко отходит на задний план.

Современный государственный аппарат ведет управление не только с помощью прямых правовых указаний, но и опосредованно. Налоговый закон может прямо не обязывать налогоплательщика действовать определенным образом, однако, налагая особое бремя или вводя налоговое освобождение, закон может способствовать получению нужного финансово-экономического результата [ сноска 29 ] .

Вмешательство законодателя в решение с помощью налогового права внефискальных целей свидетельствует о его намерении посредством налога достичь и других целей, помимо получения дохода. Эти цели должны быть отражены в составе налогового обязательства достаточно определенно и построены на принципе равноправия. Если было бы возможно распространить на достижение внефискальных целей действие налогового закона, то можно было бы использовать для неналоговых целей и предусмотренный для налогообложения порядок передачи полномочий [ сноска 30 ] .

Пределы налогового регулирования поведения налогоплательщика вытекают прежде всего из финансовой функции налога и из основных прав гражданина [ сноска 31 ] .

Налоговое регулирующее воздействие не должно быть удушающим, поскольку иначе финансовая функция взимания сборов обернется управленческой функцией в чистом виде. Это происходит, однако, только в том случае, если регулирование посредством налога приближается по своему объему и воздействию к обязывающему правилу поведения, то есть когда финансовая функция налога вытесняется управленческой функцией.

Регулирующее действие налога может затрагивать и основные права. Именно поэтому ограничивающее свободу воздействие налогов должно быть соразмерено с основными правами гражданина, особенно с общей свободой действий, принципами равенства и права на профессию. Например, налоговые освобождения в налоговом законе могут быть оправданы тогда, когда законодатель желает поддержать (либо управлять) экономическое или иное поведение налогоплательщиков исходя из общего блага.

В случае введения неналоговых сборов, таких как пошлина, могут также преследоваться управляющие цели, хотя пределы регулирования различаются в зависимости от вида сбора. В судебной практике, в частности, признано, что помимо цели покрытия расходов конституционно легитимными целями пошлин являются устранение преимуществ и управление поведением. Федеральный конституционный суд, например, пришел к выводу, что «расчет пошлины может оправдываться и управляющими целями. Размер пошлины может быть установлен с учетом цели ограниченного управления поведением» [ сноска 32 ] .

Особая целевая направленность пошлины, заключающаяся в сборе средств специально для полного или частичного покрытия расходов на индивидуально оказываемые услуги, не определяет размера пошлины настолько, чтобы в каждом конкретном случае размер пошлины превышал расходы или был меньше них. С конституционно-правовой точки зрения не следует, что регулирование пошлин не может преследовать какие-либо иные цели, кроме сбора средств для полного или частичного покрытия расходов. Федеральный конституционный суд считает, что «в рамках своей конкретной компетенции по регулированию законодатель, устанавливающий пошлины, обладает, с точки зрения Основного закона, широкими возможностями для принятия и оформления решений, в отношении каких совершаемых в индивидуальном порядке публичных действий будет установлена обязанность уплаты пошлины, как будет измеряться пошлина и каковы будут ее размеры, а также какие иные, помимо покрытия расходов, цели (например, ограниченное управление поведением в определенных областях деятельности) он (законодатель) хочет достичь посредством установления пошлины» [ сноска 33 ] .

То, что устанавливающий пошлину законодатель при ее расчете может преследовать цели управления поведением, не должно, однако, приводить к произвольному пониманию этих целей для оправдания конкретной пошлины. Легитимные цели должны служить объективно оправданным основанием законодательного решения по расчету пошлин. При этом законодатель должен также учитывать принцип ясности изложения нормативного акта. Плательщик пошлины должен иметь возможность знать, за какие действия взимается пошлина и какие цели преследует законодатель при ее расчете. Достаточная или достигаемая при толковании ясность, какие расходы и какие преимущества включены в расчет пошлины, необходима также для взаимного согласования нескольких пошлин. Плательщик, уплачивая различные пошлины, не должен многократно покрывать одни и те же расходы за действие или за устранение одних и тех же преимуществ [ сноска 34 ] .

Возможность влияния налогов на выбор налогоплательщиком организационной формы предпринимательской деятельности

Этот вопрос в литературе и в судебной практике ФРГ давно обсуждается в свете принципа нейтральности налогов в отношении их правовой формы, особенно принимая во внимание различия в налогообложении товариществ-объединений лиц и обществ-объединений капиталов. Под влиянием дебатов об идее нейтральности налогообложения все чаще рассматривается постулат о нейтральности налогообложения по отношению к организационной форме. Здесь налоговое право должно играть, по возможности, нейтральную роль. Предприниматель не должен из-за налоговых последствий, которые связаны с выбором определенной организационной формы, принуждаться к использованию формы, непригодной для его предприятия. Однако существует единство мнений относительно того, что нейтрального (для принятия решения) налога, в строгом смысле, быть не может. Нейтралитет при принятии решений может только приближаться к идеалу.

Нейтральность налогообложения в отношении организационной формы в действующем в ФРГ праве налогообложения доходов не достигнута. В настоящее время существуют значительные правовые различия в налогообложении товариществ и обществ, которые сопровождаются и различием налогового бремени.

Вопрос о том, предписана ли с конституционно-правовой точки зрения на основе принципа равенства нейтральность налогообложения в отношении организационной формы предприятия, до сих под окончательно не прояснен.

Федеральный конституционный суд в рамках так называемого решения по «Шварцвальдской клинике» [ сноска 35 ] рассматривал ситуацию, в которой имел место отказ в освобождении от налога с оборота врачебной деятельности только лишь на основе организационной формы. Суд сделал вывод, что принцип равенства запрещает освобождение от налога с оборота, определяющееся лишь на основании организационной формы предприятия [ сноска 36 ] .

Оспаривалось положение, может ли быть исключена из освобождения от налога с оборота врачебная деятельность, проводимая больницей в организационной форме товарищества с участием общества с ограниченной ответственностью или коммандитного товарищества, в противовес врачебной деятельности, выполняемой врачом самостоятельно. Налог с оборота затрагивает покупательскую способность. В соответствии с Законом о налоге с оборота этот налог взимается с платных предпринимательских услуг на территории государства. Он взимается таким образом, чтобы его бремя легло на конечного потребителя. На уровне предпринимателя происходит зачет ранее уплаченного налога с оборота. Этот состав обязательства об уплате налога с оборота действителен равным образом для любой предпринимательской деятельности.

Регулирование налога с оборота различается в зависимости от вида оборота и от организационной формы предприятий и связывает с этим различные правовые последствия. По мнению Федерального конституционного суда, такое регулирование должно иметь особые объективные обоснования. С точки зрения Федерального конституционного суда, различные организационные формы не могут быть достаточным объективным обоснованием. Суд утверждает [ сноска 37 ] , что обоснование бремени налога с оборота нацелено на взимание его с каждого предприятия, независимо от того, действует ли оно как юридическое лицо, товарищество или общество, ведущее предпринимательскую деятельность в соответствии с Законом о подоходном налоге, либо эта деятельность имеет форму индивидуального предпринимательства. Общее освобождение от налога с оборота, действующее для врача как физического лица, ведущего деятельность, облагаемую налогом с оборота, в противовес взиманию налога с оборота с врачебной деятельности, проводимой больницей в форме ООО, не имеет никакого основания как причина взимания налога с оборота.

Возможность применения этого решения в качестве общего правила к регулированию налога с оборота сомнительна. Из решения по «Шварцвальской клинике» нельзя заключить, что конституционный принцип равенства перед законом требует одинакового налогообложения всех организационных форм предпринимательства. И уж точно из этого решения не может быть выведен общий правовой принцип, в соответствии с которым налогообложение не должно оказывать влияния на выбор организационной формы предпринимательства. Принцип равенства перед законом требует нейтральности налогообложения в том смысле, что экономически одинаковые явления должны облагаться одинаково, а экономически разные - сообразно различиям.

Нарушается ли принцип свободы, когда налоговое бремя затрудняет выбор определенной организационной формы деятельности или когда налогоплательщик принуждается к выбору иной формы, судебная практика Федерального конституционного суда пока не дала ответа.

(Продолжение следует)

Ключевые слова: tax system, tax, Germany, foreign experience, duties, constitutional principles, налоговая система, зарубежный опыт, Германия, налог, сбор, конституционные принципы, Конституционный Суд